Імпорт товарів на прикладах

Як обліковувати імпортні операції починаючи з II кварталу, як обліковувати перехідні операції, пов'язані з імпортом, ми вже писали — «ДК» №14/2011. Славнозвісний Закон №3609, яким до ПКУ було внесено чимало змін, опубліковано 05.08.2011 р.¹ Чи вплинули ці зміни на облік імпортних операцій?

Придбання товару

Собівартість реалізованих товарів належить до витрат операційної діяльності та визнається на підставі первинних документів, які фактично підтверджують здійснення платником податку витрат. Відповідно до п. 138.6 ПКУ «Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Як бачимо, важливою складовою у собівартості товарів є ціна придбання. Наш товар специфічний — він імпортований. Тобто ціна придбання його однозначно пов'язана з іноземною валютою. А отже, нам слід керуватися пп. 153.1.2 ПКУ для визначення витрат, що здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів. Саме цей підпункт ПКУ містив неточності, які Законом №3609 було усунуто, про що ми також писали (див. «ДК» №33/2011). Процитуємо цей пункт вже після внесення змін: «Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати».

¹ Закон Україні від 07.07.2011 р. №3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України», опублікований в «Голосі України» від 05.08.2011 р. №144/2011.

Тобто у випадку передоплати товару усе зрозуміло: витрати визнаються за курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Фактично маємо аналогію з абзацом 1 п. 6 П(С)БО 21, а саме: «Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу».

Як бачимо, передоплата постачальнику-нерезиденту у бухгалтерському обліку (втім, як і у податковому) не підлягає перерахунку. Жодних курсових різниць за такими операціями в обох обліках не буде. Якщо передоплата відбувається частинами, то звернемося знову до п. 6 П(С)БО 21: «...У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів...». Якщо ви імпортуєте товар, який оплачували поетапно з різними курсами НБУ, то в бухобліку треба відобразити придбання частинами з урахуванням тих курсів, які діяли під час сплати авансів. Таким чином, сформованими витратами будемо користуватися і в податковому обліку, але за датою визнання доходів від реалізації таких товарів.

Приклад 1 Підприємство імпортувало товар на суму 5000 дол. США на умовах 100% передоплати. Оплата відбувалася двома рівними частинами — курс НБУ на дату першої оплати — 8,00 грн; на дату другої — 7,90 грн. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 1.

Таблиця 1

Операція з придбання імпортного товару на умовах передоплати

Після внесення Законом №3609 змін однозначною буде ситуація з відображенням в обох обліках операції з придбання імпортованого товару з післяплатою. Тепер пп. 153.1.2 ПКУ містить майже таку саму норму, як і П(С)БО 21, а саме його п. 5, де зазначено, що операції в іноземній валюті під час їх первісного визнання відображаються в обліку із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції. Тобто на дату здійснення операції з придбання імпортованого товару, за який ще не сплачено, використовується курс НБУ на дату ВМД, тобто на дату, коли ми визнали запаси у бухобліку. Але до витрат собівартість цих запасів потрапить за датою, коли визнається дохід від їх реалізації.

Розрахунки з постачальниками-нерезидентами, які мають погашатися коштами, будуть монетарною статтею у бухобліку. Нагадаємо, що під монетарними статтями, відповідно до п. 4 П(С)БО 21, розуміють статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Ті статті, що не відповідають такому визначенню, є немонетарними статтями. А курсові різниці в бухобліку за монетарними статтями визначаються на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Такі курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 П(С)БО 21) відповідно на субрахунках 714 або 945 (84). Така сама вимога є тепер і в пп. 153.1.3 ПКУ. Це означає, що і в податковому обліку аналогічно до бухгалтерського з 01.04.2011 р. курсові різниці треба перераховувати за монетарними статтями. Нагадаємо, що раніше так звані «товарні» (за рахунками 36, 63) заборгованості в іноземній валюті не підлягали перерахунку у податковому обліку на кінець звітного періоду (кварталу, року). Після цієї дати перераховувати у податковому обліку треба все те, що перераховується і в бухгалтерському обліку за П(С)БО 21, тобто монетарні статті, і відповідно відображати або в доходах (додатні курсові різниці), або у витратах (від'ємні курсові різниці). Причому відображати розгорнуто, а не згорнуто. Фактично для відображення доходів від перерахунку курсових різниць у податковому обліку аналізуємо кредитовий оборот 714 субрахунка за відповідний звітний період. Для відображення витрат від перерахунку курсових різниць у податковому обліку треба аналізувати дебетовий оборот субрахунка 945 також за відповідний звітний період. Таким чином, відбувається своєрідне зближення податкового обліку з бухгалтерським.

Приклад 2 Підприємство імпортувало товар на суму 5000 дол. США на умовах післяплати. Курс НБУ на дату розмитнення — 8,0 грн у квітні 2011 р.; на дату балансу 30.06.2011 р. — 7,85 грн; на дату розрахунків 25.07.2011 р. — 8,50 грн. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 2.

Таблиця 2

Операція з придбання імпортного товару з післяплатою

Коригування у разі зміни розрахунків

При розрахунках за імпортний товар так чи інакше маємо справу з валютою. Тож у разі повернення товарів чи авансів постає запитання, який курс НБУ (на яку дату) використовувати.

У разі повернення раніше сплаченого авансу постачальнику-нерезиденту слід врахувати таке. Пам'ятаємо, що аванс, сплачений у валюті, належить до немонетарних статей. Але чи залишається такою назавжди стаття, яку один раз визначено немонетарною? Ні. I так трапляється тоді, коли підприємство приймає будь-які рішення про зміну попередніх домовленостей. Так буде і у випадку повернення авансу, перерахованого нерезиденту-постачальнику. Повернення коштів однозначно пов'язане з неможливістю виконання однією зі сторін своїх зобов'язань з постачання товару. Тобто у разі повернення нерезидентом валютного авансу, отриманого ним від покупця-резидента, останній повинен здійснити перерахунок курсових різниць, бо стаття з немонетарної перетворилася на монетарну. На дату отримання повернутих коштів відображаються курсові різниці з урахуванням курсу НБУ на дату їх отримання на поточний валютний рахунок резидента.

Так відображається операція з повернення передоплати від постачальника-нерезидента у бухобліку. У податковому обліку така операція не відображається взагалі: адже з 01.04.2011 р. сплачені аванси у витратах не відображаються, причому статус вашого контрагента не має значення. Втім, так було і до цієї дати саме з авансами нерезидентам, адже відповідно до пп. 11.2.3 Закону про прибуток вони не відображалися у ВВ платника податку на прибуток. Тобто можна дійти висновку, що повернення авансів від постачальника-нерезидента у податковому обліку як не відображалося до дати набрання чинності розділом III ПКУ, так і не відображається тепер.

Приклад 3 Підприємство у серпні 2011 р. перерахувало аванс 10000 євро постачальнику-нерезиденту. Курс НБУ на дату оплати — 11,50 грн/євро. Стаття є немонетарною, тож на кінець кварталу перерахунок не проводиться. У жовтні, у зв'язку з неможливістю виконати умови контракту, сторони прийняли рішення про його розірвання і повернення нерезидентом авансу, отриманого від покупця-резидента. Кошти повернуто, курс НБУ на дату отримання — 12,00 грн. Числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 3.

Таблиця 3

Операція з повернення передоплати, сплаченої нерезиденту

При поверненні імпортного товару ситуація з перерахунками курсових різниць змінюється у зворотному порядку. Кредиторська заборгованість перед постачальником-нерезидентом є монетарною статтею (розглядаємо випадок, коли імпортний товар ще не оплачено). Але при поверненні товару така стаття з розряду монетарних переходить до немонетарних (повертається товар, а не кошти). Тобто жодного перерахунку курсових різниць з дати прийняття рішення про повернення товару у бухобліку не повинно проводитися.

Приклад 4 Підприємство імпортувало обладнання на суму 10000 дол. США на умовах післяплати. Курс НБУ на дату розмитнення — 8,0 грн у червні 2011 р.; на дату балансу 30.06.2011 р. — 7,85 грн. У липні виявлено, що обладнання містить брак, який неможливо виправити на місці. Сторони прийняли рішення повернути обладнання і розірвати контракт. Оскільки стаття перестає бути монетарною, то на дату повернення обладнання перерахунок не проводимо. Всі числа умовні. Операції у проведеннях наведено в таблиці 4.

Таблиця 4

Операція з повернення імпортного обладнання

Думка ДПАУ

Чи має право платник податку віднести до складу податкового кредиту суму ПДВ, сплачену при розмитненні повторної поставки товару у разі, якщо він ввозиться (імпортується) як заміна першого імпортованого товару, за яким суму ПДВ, сплачену при його розмитненні, вже було віднесено до податкового кредиту та який виявлено непридатним для використання у виробництві і повернуто постачальнику?

Відповідно до п. 201.12 ст. 201 р. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. <...> Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Згідно з п. 198.2 ст. 198 р. V ПКУ датою виникнення права платника податку на податковий кредит для операцій з імпорту товарів вважається дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з п. 187.8 ст. 187 р. V ПКУ, а саме дата подання митної декларації для митного оформлення.

Тобто якщо раніше імпортований товар виявлено непридатним для використання у виробництві та він повертається платником податку нерезиденту, то суми ПДВ, сплачені при імпорті цього товару, не беруть участі у формуванні податкового кредиту, оскільки такий товар неможливо використати у межах госпдіяльності платника податку. У разі повторного ввезення (імпорту) товарів платник податку має право на формування податкового кредиту в сумі ПДВ, зазначеній у ВМД, за умови, що такі товари було ввезено для використання у оподатковуваних операціях у межах його госпдіяльності.

Єдина база податкових знань

Фактично, курс при замитненні обладнання для повернення в режимі експорту бухгалтером ніде не використовуватиметься. Крім того, що він зазначається тільки у ВМД. Оскільки повернення відбувається у режимі експорту, тобто ставка ПДВ буде 0%, то постає запитання, чи треба сторнувати ПДВ, який було сплачено під час імпорту обладнання? Чи можна повернене обладнання вважати таким, що не використовувалося у госпдіяльності, в оподатковуваних операціях (головні вимоги для права на ПК)? Чи все ж таки повернення обладнання/товару належить до госпдіяльності? Адже від браку чи пошкоджень ніхто не застрахований. ПДВ на митниці в момент ввезення все ж таки сплачено. Однозначно, що чітко це питання не прописане, і постачальник-нерезидент не може нам видати розрахунок коригування, як це мав би зробити вітчизняний постачальник. Тож, на думку автора, оскільки ПДВ все ж таки сплачено (виконана умова п. 198.2 ПКУ), підстав для коригування ПДВ, сплаченого при розмитненні обладнання, немає, і він може бути включений до складу податкового кредиту. У разі повторного постачання обладнання у підприємства-покупця знову виникне право на ПК у тому звітному періоді, в якому буде подано ВМД і сплачено податок до бюджету в сумі, зазначеній у цій декларації.

Щоправда, думка податкових органів з цього приводу є протилежною : якщо раніше імпортований товар виявлено непридатним для використання у виробництві і повертається платником податку нерезиденту, то суми ПДВ, сплачені при імпорті цього товару, не беруть участі у формуванні податкового кредиту, оскільки такий товар неможливо використати у межах госпдіяльності платника податку.

Якої позиції дотримуватиметься суб'єкт господарювання — йому вирішувати самостійно. Але ми ознайомили читача з двома позиціями, а поінформований — означає озброєний.

Повернення імпортованого товару у податковому обліку з податку на прибуток після 01.04.2011 р. жодним чином не відображається. Все тому, що придбання товару, а точніше, витрати на придбання тепер відображаються у податковому обліку тільки в момент продажу (реалізації) товару.

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»