Розгляньмо докладно, чому податківці раптом почали вимагати включати такий ПДВ до первісної вартості товарів та наскільки обґрунтована їхня позиція. Розуміння цієї нової загрози та знання правильних контраргументів допоможе убезпечити витрати підприємства та уникнути неправомірних донарахувань.
На який рахунок списувати?
Отже, нехай підприємство — платник ПДВ придбало в іншого платника ПДВ товари, послуги, роботи, які оподатковуються ПДВ, але не отримало від постачальника зареєстровану податкову накладну. Заборгованість за незареєстрованою ПН відображають на субрахунку 644 «Податковий кредит». Кореспонденція рахунків:
— Д-т 20, 28, 23, 91, 92 тощо К-т 631 — придбано товари, роботи, послуги;
— Д-т 644 К-т 631 — відображено заборгованість з ПДВ за незареєстрованою ПН.
Податковий кредит можна відобразити протягом 365 календарних днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ). Якщо цей строк минув і ПН не зареєстрована, то підприємство-покупець втрачає право на відображення ПК. Щоправда, якщо ПН складена і надіслана на реєстрацію, але реєстрація зупинена, цей строк призупиняється на період зупинення реєстрації ПН. Тут можуть бути різні варіанти, але суть одна: після закінчення встановленого строку підприємство-покупець втрачає право на відображення ПК, тож заборгованість, відображену на субрахунку 644, потрібно списати.
На який рахунок списати?
Відповідь читаємо в п. 8 Інструкції №141 (Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена Наказом Мінфіну від 01.07.1997 №141):
— «Наступного дня після останнього дня граничного терміну для реєстрації податкової накладної в ЄРПН сума податку на додану вартість, що міститься в такій податковій накладній, відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунку 644 «Податковий кредит», аналітичний рахунок «Податковий кредит непідтверджений»».
Тобто непідтверджений ПК списують проведенням: Д-т 949 К-т 644.
Щоправда, Інструкція №141 з 09.08.2019 втратила чинність. Чи означає це, що і наведені в Інструкції проведення вже не чинні?
Роз’яснення щодо втрати чинності Інструкції №141 від 06.08.2019 розміщені на сайті Мінфіну. Суть роз’яснень у тому, що:
Для відображення у бухобліку господарських операцій підприємства, пов’язаних із ПДВ, використовують План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцію про його застосування, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291.
Необхідність регулювати питання бухобліку ПДВ у вигляді окремої Інструкції втратила свою актуальність.
По суті, інформація щодо проведень з Інструкції дублювала ту саму інформацію з Інструкції №291.
А може, Мінфін не має рації й Інструкція №291 передбачає іншу кореспонденцію рахунків для списання ПДВ?
На наш погляд, ні. У НП(С)БО 16 наведено класифікацію витрат: які витрати належать до собівартості, які до загальновиробничих, які до адміністративних, які до витрат на збут, а які до інших операційних витрат. Водночас для цих видів витрат Інструкцією №291 передбачено відповідні рахунки: 23, 91, 92, 93, 94. А до рахунку 94 — субрахунки, на яких відображають відповідні витрати.
Так от: на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» узагальнюють інформацію про такі витрати операційної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 94.
Непідтверджений ПДВ не відповідає критеріям відображення його на рахунках 23, 91, 92, 93, і субрахунків з 941 до 948 рахунку 94. Таким чином, методом виключення розуміємо, що такі витрати мана відображати на субрахунку 949.
Отже, і після скасування Інструкції №141 непідтверджений ПК списують проведенням: Д-т 949 К-т 644.
І все було б добре, але з’явилося судове рішення, про яке далі.
А суди — проти!
З’явилося Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.08.2025 у справі №440/6665/25.
Зміст справи такий.
ТОВ — платник ПДВ протягом 2023 року придбавало у чотирьох інших ТОВ товари (з ПДВ). Але ці ТОВ не склали і не зареєстрували ПН, а згодом реєстрація платником ПДВ цих ТОВ була анульована.
У підсумку ТОВ-покупець на момент придбання товарів відобразив ПДВ на субрахунку 644, а після закінчення граничного строку можливості відобразити ПК списав цей ПДВ проведенням: Д-т 949 К-т 644.
Податкова служба під час перевірки зафіксувала порушення, зазначивши, що такий ПДВ слід включати до складу первісної вартості товарів згідно з нормами п. 9 НП(С)БО 9, а не до складу витрат (субрахунку 949). Аргумент податківців: бо Інструкція №141, де про це написано, давно скасована.
Податкова служба вважала, що внаслідок списання ПДВ завищено витрати, а отже, занижено податок на прибуток. Тому підприємству донарахували як податок на прибуток, так і штрафні санкції.
ТОВ із цим не погодилося і подало до суду. Але суд став на бік податкової служби і відмовив ТОВ у позові.
Це рішення суду першої інстанції. Можливо, ТОВ-покупець ще подаватиме апеляцію і рішення суду першої інстанції буде скасовано. Але вже можемо сказати, в чому не погоджуємося з податковою службою та рішенням суду.
Позиція редакції
Податкова служба і суд, який із нею погодився, зазначили, що за змістом п. 9 НП(С)БО 9 до первісної вартості придбаних товарів включаються, серед іншого, суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству. А ПДВ, на який ПН так і не зареєстрували, саме і є сумою непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які підприємству не відшкодовуються. А тому такий ПДВ треба включати до первісної вартості запасів.
Але тут криється принципова помилка.
У п. 9 НП(С)БО 9 наведено витрати, понесені на момент придбання запасів. Адже в п. 15 цього НП(С)БО зазначено, що первісна вартість запасів у бухобліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим НП(С)БО.
Наприклад, якщо покупець є неплатником ПДВ, то ПДВ у придбаних товарах він включає до первісної вартості запасів згідно з п. 9 НП(С)БО 9.
Але якщо на момент придбання запасів покупець очікує від продавця ПН, зареєстровану в ЄРПН, то він не може відобразити ПДВ у складі первісної вартості запасів на момент придбання. А вже після того, як мине відповідний строк, покупець має списати заборгованість з ПДВ з балансу, причому відповідно до п. 15 НП(С)БО 9 він не може змінювати сформовану на дату придбання первісну вартість запасів. Вона оформлена на підставі первинних документів, зміни до ціни товарів не вносилися.
Навіть якщо погодитися з думкою податкових органів, що ПДВ, за яким ми не скористалися правом на ПК, потрібно списувати не на витрати, а збільшувати первісну вартість запасів, то що робити з товарами, які вже продані або списані з балансу з інших причин? Тоді однаково доведеться цей ПДВ списати на витрати періоду, в якому було втрачено право на ПК. І це знову ж таки будуть інші операційні витрати (субрахунок 949).
Чим, на нашу думку, міг керуватися суд, коли став на бік податківців
Ситуація була досить підозріла:
— сума списаного ПДВ досить велика — сягала 10 млн грн;
— ТОВ-покупець не сплатив ПДВ у сумі придбаних товарів. Тобто ці 10 млн грн ТОВ віднесло до складу витрат, але не сплатило їх постачальникам;
— ТОВ-продавці не задекларували та не перерахували суми податкового зобов’язання з ПДВ до бюджету;
— усім цим ТОВ-продавцям податкова служба анулювала свідоцтва платника ПДВ. Причому суду не надали доказів того, що вони оскаржували таке рішення.
З наведеного видно ознаки підозрілих операцій. Можливо, саме це стало підставою для податкової служби шукати хоч якесь обґрунтування для того, щоб зняти витрати і донарахувати податок на прибуток. А суд ухвалив рішення підтримати податківців.
Проте навіщо ж тоді йти так далеко і встановлювати нові правила бухобліку? Треба було доводити нереальність госпоперацій та знімати витрати на цій підставі!
Що робити тим, хто має ПК, не підтверджений зареєстрованими ПН? Звернутися до Мінфіну
Регулює питання методології бухобліку та фінзвітності центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухобліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухобліку, національні положення (стандарти) бухобліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухобліку та складання фінзвітності (ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік). Таким центральним органом в Україні є Мінфін.
Позаяк ми описали потенційно конфліктну ситуацію, для уникнення непорозумінь кожне зацікавлене підприємство може звернутися по консультацію до Мінфіну. У зверненні варто докладно описати конкретну ситуацію, яка призводить до потреби у списанні ПДВ, і попросити дати рекомендацію, на який рахунок потрібно буде списати такий ПДВ.