Розгляньмо на практичному прикладі типову ситуацію: платник податків повідомив про втрату документів напередодні або під час податкової перевірки.
* Постанова ВС від 02.07.2025 у справі №420/17891/24.
Зміст справи
Податковий орган провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «В» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2019 до 30.09.2023, під час якої виявив низку порушень податкового законодавства. Так, у зв’язку з відсутністю первинної документації перевіркою встановлено неможливість підтвердити реальність господарських операцій з придбання у контрагента (ТОВ «Л») взуття.
На підставі акта перевірки податковий орган ухвалив податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суму грошового зобов’язання з податку на прибуток, податку на додану вартість, а також зменшено розмір від’ємного значення суми ПДВ за вересень 2023 р.
Своєю чергою, ТОВ «В» подало повідомлення до ГУ ДПС області про втрату документів. І надалі ухвалило наказ від 05.12.2023 №12-к «Про встановлення переліку втрачених документів», яким затвердило комісію для встановлення документів, яку зобов’язало встановити перелік втрачених документів.
Комісія ТОВ «В» 12.12.2023 встановила перелік втрачених документів, про що було поінформовано ГУ ДПС області. Надалі ТОВ «В» відновило втрачені документи та надало їхні копії суду.
Важливо: податкові зобов’язання сформовано на підставі виписаних та зареєстрованих в ЄРПН накладних ТОВ «Л». Про реальність здійснення господарських операцій із цим контрагентом та законність віднесення відповідних сум ПДВ до ПК свідчать належним чином зареєстровані ПН в ЄРПН, а також видаткові накладні та договір постачання від 25.02.2022, які ТОВ «В» відновило.
Отже, ТОВ «В» звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування ухвалених податкових повідомлень-рішень.
Врахування документів під час перевірки: що каже ПКУ
Висновки податкового органу ґрунтуються на відсутності первинних документів, які б підтверджували господарські відносини ТОВ із контрагентом (ТОВ «Л»), а саме: ненадання на запити від 07.03.2024 та від 14.03.2024 податкового органу копій первинних та інших документів фінансово-господарської діяльності, письмових пояснень.
Але ВС зауважив: якщо платник податків після закінчення перевірки та до ухвалення рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає у порядку п. 86.7 ПКУ документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, то такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про ухвалення рішення.
Дії платника податків. За приписами п. 44.7 ПКУ, якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки:
— надіслати листом із повідомленням про вручення та з описом вкладеного
— або надати безпосередньо до контролюючою органу, який проводить перевірку, копії таких документів за підписом платника податків.
Дії органу ДПС. Орган ДПС має вчинити так:
— якщо під час перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані за п. 44.7 ПКУ порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений ст. 82 ПКУ;
— якщо надіслані за п. 44.7 ПКУ документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не ухвалювати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Надалі, якщо податковий орган так і не врахував подані документи до завершення перевірки або після, платнику податків не залишається ні чого іншого, як оскаржувати результати перевірки (заперечення на акт, скарга на податкові повідомлення-рішення) та дії посадових осіб органу ДПС.
Водночас врахування (не)поданих своєчасно документів є причиною не менш значних судових спорів між платникам податків та податковими органами. Звернемо на них окрему увагу.
Врахування документів під час перевірки: судова практика
Верховний Суд уже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПКУ у їх взаємозв’язку, і сформовані ним підходи щодо застосування цих норм є усталеними, зокрема, але не виключно:
1. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами п. 44.6 ПКУ до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
2. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до ухвалення рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим п. 44.7 ПКУ), такі документи мають бути враховані контролюючим органом для ухвалення ним рішення.
3. Водночас факт відмови платником податків у наданні документів під час податкової перевірки має фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме: складанням акта про відмову в наданні документів.
4. Порушення платником податків обов’язку за п. 85.2 ПКУ надати після початку перевірки всі документи, пов’язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково надати їх до ухвалення контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки, та не звільняє контролюючий орган від обов’язку врахувати ці документи.
5. Якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до ухвалення рішення за результатами такої перевірки зобов’язаний призначити і провести позапланову перевірку.
6. Суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Водночас, якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме ненаданням платником податків на його вимогу первинних документів, адміністративний суд повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них під час вирішення спору.
Узагальнюючи підходи ВС щодо (не)надання до перевірки документів, платник податків має право на подання документів, що належать до предмета перевірки або пов’язані з нею, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог ПКУ та до ухвалення рішення за результатами такої перевірки.
Водночас платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив усіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об’єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення. Тобто його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
Якщо війна завадила вчасно відновити документи…
Отже, вчинення всіх належних за ПКУ дій з боку платника податків та податкового органу має обов’язково з’ясовуватися судом.
І в коментованій нами справі ВС наголосив, що листом від 07.12.2023 платник повідомив ГУ ДПС області про те, що 4 грудня 2023 року (за кілька місяців до початку перевірки) з автомобіля директора ТОВ «В» вкрадено матеріальні цінності та документи бухгалтерського обліку і фінансової звітності, про що до правоохоронного органу подано заяву про вчинення кримінального правопорушення (04.12.2023 відкрито кримінальне провадження).
Відповідно до вимог п. 6.10 глави 6 Положення №88 ТОВ «В» ухвалило наказ від 05.12.2023 №12-к «Про встановлення переліку втрачених документів», яким затвердило комісію для встановлення документів, яку зобов’язало встановити перелік втрачених документів. 12 грудня 2023 року комісія перелік установила та поінформувала ГУ ДПС.
З не залежних від платника обставин відновити втрачені документи, зокрема щодо господарських відносин із контрагентом (ТОВ «Л») у передбачений законодавством 90-денний строк, не виявилося можливим, а тому до перевірки їх не надали.
На нашу думку, суди мають враховувати всі обставини відновлення чи неможливості вчасно відновити втрачені документи через різні причини: відсутність зв’язку, підприємство призупинило госпдіяльність, підприємство здійснювало релокацію, у підприємства пошкоджено виробничі, складські та інші приміщення й інші обставини, пов’язані з агресивними діями рф. І тут не працює обов’язок отримати сертифікат ТПП про наявність форс-мажору, тут діють зовсім інші обставини, які підтверджуються відповідними документами, виданими органами ДСНС, місцевою владою, Нацполіцією тощо.
І щойно 22.07.2024 ТОВ «В» зміг уже суду надати відновлені документи щодо господарських операцій із контрагентом (ТОВ «Л»), які повною мірою підтверджують реальний характер здійснених госпоперацій.
ВС щодо цього нагадав: платник податків зобов’язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, наступного за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
Водночас за приписами п. 6.10 Положення №88 у разі пропажі або знищення первинних документів, регістрів бухобліку і звітності керівник підприємства, установи письмово повідомляє про це правоохоронні органи та наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення.
Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони та державного пожежного нагляду.
Результати роботи комісії оформляють актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копію акта надсилають податковому органу в 10-денний строк.
Відновлені документи: питання у судді
Отже, у разі втрати, пропажі або знищення первинних документів платник зобов’язаний:
— у п’ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку,
— а також правоохоронні органи.
А 90-денний строк для обов’язку відновити втрачені документи встановлюється з дня, наступного за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
Таким чином, на думку ВС, у спірній ситуації, суди мають досліджувати такі питання:
— чи залучалися до комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх втрати або знищення представники слідчих органів, охорони і державного пожежного нагляду?
— чи оформлялися результати роботи комісії відповідним актом?
— чи надсилали акт, зокрема, і контролюючому органу?
Також суди мають достеменно з’ясувати:
— обставини, які унеможливили відновлення ТОВ «В» втрачених документів, зокрема щодо господарських відносин із ТОВ «Л», у передбачений законодавством 90-денний строк та об’єктивний і непереборний характер цих обставин;
— за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв’язки між ТОВ «В» та його задекларованим постачальником (ТОВ «Л»), хто персонально брав у цьому участь, чи допитано відповідних осіб як свідків.
І ВС нагадує, що поставити ці за питання мають не сторони процесу (податковий орган чи платник податків), а саме суд, долучившись до активної ролі в судовому процесі, зокрема й до офіційного з’ясування всіх обставин справи й у відповідних випадках: до витребування тих доказів, яких, на думку суду, бракує для належного встановлення обставин у справі. І це може бути однією з підстав оскарження рішення суду до апеляційної чи касаційної інстанції.
Тож і коментована нами справа була передана на повторний розгляд. Проте ми вже бачимо, чим саме цікавитиметься суд, якщо первинні документи не будуть надані під час податкової перевірки, а з’являться у суді після відновлення.