Передчасне визнання доходу
Штрафними санкціями визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), що її учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання (ст. 230 ГКУ).
Визнання доходу за виставленими штрафними санкціями має відповідати двом основним критеріям: відбулося збільшення активів, що зумовлює зростання капіталу, й оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 15).
Жоден із критеріїв не виконується: штраф не визнано, строки погашення і розмір погашеної суми не відомі.
Підприємство-перевізник має відобразити дохід у періоді визнання штрафу боржником або у період набрання законної сили рішенням суду. У нашому випадку датою визнання доходу є червень 2020 р. — дата рішення суду про часткове задоволення позову. Відображення в обліку: Д‑т 377 К-т 715 на суму 167 729,00 грн.
Тим часом підприємство-перевізник визнало дохід у липні 2019 р. на дату виставлення штрафу, завищивши суму дебіторської заборгованості, нерозподіленого прибутку в балансі та податок на прибуток у звіті про фінансовий результат та в декларації з податку на прибуток.
Виправлення у звітності
Які форми звітності, в яких саме рядках та на які суми потрібно виправити, показано в таблиці.
Таблиця
Приведення у відповідність звітів
| Звіт | Рядок | 2019 р. | 2020 р. |
| Баланс | 1155 1420 |
-245 978,00 -245 978,00 |
+167 729,00 +167 729,00 |
| Звіт про фінансовий результат | 2120 2290 2300 |
-245 978,00 -245 978,00 -44 276,04 |
+167 729,00 +167 729,00 +30 191,22 (ВПЗ) |
| Податкова декларація з податку на прибуток | 04 06 |
-245 978,00 -44 276,04 |
+167 729,00 +30 191,22 |
Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів (пп. 140.5.11 ПКУ). У нашому випадку коригування не проводять, бо підприємство отримує дохід.
Виправляючи помилку у звітності за 2023 р., потрібно змінити лише залишки балансових рахунків 377 та 441 у бухобліку. Обороти за операційним рахунком 79 вже не проводять, тому що звіт про фінрезультати за 2019 та 2020 рр. вже складено та подано.
За загальним правилом, помилку виправляють в обліку на дату її виявлення і роблять запис у бухобліку: Д-т 441 К-т 377. Позаяк помилку виправляють під час складання фінзвітності за 2023 р., цю операцію доцільно провести в обліку в грудні 2023 р. (число місяця в цьому випадку значення не має). Цей запис в обліку роблять на підставі бухгалтерської довідки, наприклад, від 28 грудня 2023 р. Докладніше про бухгалтерську довідку ми розповіли в «ДК» №15/2023, коментуючи лист Мінфіну від 21.03.2023 №41010-07-5/7607 (див. «ДК» №5/2024).
На нашу думку, проводити цю операцію в обліку заднім числом неправильно, тому що на ту дату помилка ще не була виявлена. Але якщо знайшли помилку, то виправити доведеться, бо у бухгалтерському обліку строку давності для виправлення помилок немає.
Щодо податкової декларації з податку на прибуток, то виправляти помилки можна лише до закінчення строку давності, який становить 1 095 календарних днів із дати, що настає:
— за граничним днем подання помилкової декларації (якщо декларацію подали вчасно);
— за днем фактичного подання декларації (якщо декларацію подали пізніше граничного строку).
Також звертаємо увагу, що строки давності були призупинені спочатку на період дії карантину, потім на період військового стану. Про це ми написали в «ДК» №12/2022. Тож підприємству доведеться коригувати податкову декларацію з податку на прибуток.
Звертаємо увагу, що ця операція припадає на дію карантину і штрафні санкції за заниження податкового зобов’язання не застосовуються відповідно до п. 52-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (ІПК ДПСУ від 23.06.2021 №2519/ІПК/99-00-21-02-02-06, див. «ДК» №29/2021).
Виправлена звітність (декларація з прибутку, фінансова звітність) буде підтверджена обліковими регістрами за 2019 та 2020 рр. у тому вигляді, в якому вони були до виправлення помилки (адже зміни до обліку датою 2019 р., 2020 р. не вносяться), та бухгалтерською довідкою від грудня 2023 р., яка підтверджує відхилення даних виправленої звітності від даних облікових регістрів.
У балансі на 31 грудня 2023 р. рядки 1155 «Інша поточна дебіторська заборгованість» та 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» коригують на початок 2023 р. у графі 3 балансу.
Факт відхилень у звітності слід буде розкрити у примітках до фінансової звітності, а також навести інформацію про помилку: її зміст і суму, зазначити статті, які були перераховані внаслідок виправлення помилок та з метою повторного подання порівняльної інформації.
У Звіті про фінансові результати за 2019 р. та 2020 р. виправлення помилки не відображають.
Рішення про подання повторної фінзвітності підприємство приймає самостійно. Подавати уточнену фінансову звітність на заміну раніше поданої фінансової звітності підприємства можуть (не зобов’язані!) за результатами самостійно виявлених помилок (абз. 19 п. 2 Порядку №419). Подають і оприлюднюють уточнену фінансову звітність у такому самому порядку, як і фінансову звітність, що уточнюється.
Загалом, алгоритм виправлення помилки у бухобліку та фінзвітності такий:
1) складаємо бухдовідку датою виправлення помилки — грудень 2023 р.;
2) складаємо баланс зі зміненими даними графи 3 (показники на початок 2023 р.).
Виправляємо декларацію з податку на прибуток за загальними правилами.
Консультують податківці
...якщо виправлення помилок у фінансовій звітності впливає на фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) та як наслідок на показник об’єкта оподаткування податком на прибуток, то платник податків здійснює виправлення показників податкової декларації з податку на прибуток шляхом подання або уточнюючого розрахунку, або у складі податкової декларації з податку на прибуток за відповідний податковий (звітний) період за чинною на день їх подання формою. <...>
На відміну від органів статистики, яким можна подати уточнену фінзвітність на добровільній основі, до органів ДПС подати повторну фінансову звітність з правильними показниками потрібно буде обов’язково.
Підтвердженням даних уточнюючої декларації з прибутку будуть облікові регістри за 2019 р., 2020 р. з урахуванням помилки та бухгалтерська довідка, складена у грудні 2023 р.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 №419.
- НП(С)БО 15 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.1999 №290.