На якій підставі господарські операції відображають в обліку
Господарська операція — дія або подія, яка спричинює зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону про бухоблік).
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).
Для потреб оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством (норм абз. 1 п. 44.1 ПКУ). Платникам податків забороняється формувати показники податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених зазначеними документами.
Тобто всі господарські операції у бухгалтерському, податковому обліку, зокрема операції постачання, придбання товарів, відображають на підставі первинних документів.
Що таке первинні документи
Первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону про бухоблік).
Обов’язкові реквізити первинного документа
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити:
— назву документа (форми);
— дату складання;
— назву підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
— посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Схоже визначення первинних документів міститься і в Положенні №88.
Неістотні недоліки у документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Тобто, якщо первинний документ не містить такого обов’язкового реквізиту, як підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції, такий первинний документ не може застосовуватися для відображення господарської операції в обліку.
Документом, що підтверджує передачу товару, традиційно є накладна, ТТН, може бути акт приймання-передачі.
Наприклад, якщо постачальник склав накладну та/або ТТН на відвантаження товару, але в цих документах немає підпису отримувача товару, постачальник не має підстав відображати в обліку операцію продажу-передачі товару у власність покупця. Тому що немає належним чином оформленого первинного документа, який є підставою для записів в обліку.
Своєю чергою, і покупець не має підстав відображати в обліку операцію придбання товару, якщо не отримав накладної постачальника і, що важливіше, не отримав товару.
Покупець міг відобразити операцію придбання товару в обліку, якби фактично отримав товар, навіть якби і не мав накладної та/або ТТН постачальника. Тоді підставою для оприбуткування товару міг бути внутрішній акт, складений особою покупця, відповідальною за приймання товару. Така можливість передбачена п. 2.5 Положення №88, за умови що у правилах документообігу підприємства покупця передбачено такий варіант документування. Такий внутрішній акт буде первинним документом для відображення операції в обліку.
Але за умовами описаної ситуації покупець стверджує, що товару не отримував, тому і підстав для складання внутрішнього акта немає.
Щодо податкових накладних — запитання-відповіді
На яку дату постачальник товару повинен скласти податкову накладну?
На дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону №2155 та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін (п. 201.1 ПКУ).
Тобто податкову накладну складають на дату виникнення податкових зобов’язань.
Коли виникають такі зобов’язання при постачанні товарів?
За загальним правилом датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, — дата отримання коштів чи дата відвантаження товарів (п. 187.1 ПКУ).
Тобто якщо підприємство-постачальник відвантажило товари і ще не отримало за них оплату, то саме на дату відвантаження воно і має виписати податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
Увага: на дату відвантаження товару, а не на дату отримання товару покупцем. Тобто податкову накладну складають без прив’язки до факту отримання товару покупцем. Покупець може з якихось причин взагалі товар не отримати, але податкова накладна на дату відвантаження має бути складена.
А чим підтвердити дату відвантаження?
Вище ми це питання розглянули — первинним документом. Таким чином, податкову накладну виписують на підставі первинного документа, яким оформляють відвантаження товару.
Про це неодноразово зазначала податкова служба у численних консультаціях, наприклад1:
«Дані, зазначені у такій податковій накладній (зокрема, номенклатура товарів/послуг, кількість, обсяг), мають відповідати первинним документам, складеним за операцією».
Консультують податківці
<...> Показники такої податкової накладної мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.
Разом з тим, якщо розбіжність на 0,01 та 0,02 грн між вартістю послуги з урахуванням ПДВ та сумою попередньої оплати (авансу) та/або між сумою ПДВ у первинних документах та сумою ПДВ у податковій накладній виникла за рахунок арифметичних округлень, то така розбіжність не може бути єдиною підставою для невизнання податкового кредиту на підставі такої податкової накладної, а тому на підставі такої податкової накладної (за умови дотримання інших правил, визначених Кодексом для формування податкового кредиту) платник податку має підстави включити суму ПДВ до складу податкового кредиту. <...>
ІПК ДПСУ від 18.12.2023 №4692/ІПК/99-00-21-03-02
Як уже зазначалося вище, у разі постачання товару таким документом може бути накладна, ТТН, акт приймання-передачі. Причому на момент відвантаження товару в такому документі не обов’язково має бути підпис отримувача товару. Тож такий документ без підпису отримувача може бути підставою для виписування ПН.
А чи є податкова накладна первинним документом?
ПН — це документ, що підтверджує у постачальника виникнення податкових зобов’язань з ПДВ. На підставі такої ПН покупець має право відобразити податковий кредит. Форма і порядок заповнення ПН затверджені Наказом №1307. Тож ПН використовується виключно для потреб податкового обліку. Вона не є первинним бухгалтерським документом.
Чи може податкова накладна, складена постачальником та зареєстрована в ЄРПН, свідчити про отримання товару покупцем, якщо він не має накладних та/чи ТТН на отримання товару?
Ні, не може свідчити.
По-перше, вона не є первинним документом.
По-друге, як зазначено вище, ПН складають на дату відвантаження товару. Тому ПН непрямо може свідчити лише про відвантаження товару постачальником, як документ, що виписується на підставі первинного документа на відвантаження товару і не може свідчити про отримання товару покупцем. Крім цього, ПН може складатися на дату оплати товару, якщо оплата була першою подією, і тоді вона ніяк не може підтверджувати подію отримання товару покупцем, яка ще не настала.
А коли покупець товару має право відобразити податковий кредит за операцією придбання товару?
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше, — дата оплати чи дата отримання товару (п. 198.2 ПКУ).
Тобто якщо покупець отримав товар, але ще не оплатив його, то податковий кредит він має відобразити на дату отримання товару. Причому податковий кредит має підтверджуватися податковою накладною постачальника, зареєстрованою в ЄРПН.
Як уже зазначено вище, господарська операція отримання товару підтверджується первинним документом — накладною, ТТН чи актом приймання-передачі, — в якому має бути підпис відповідальної особи покупця, яка отримала товар.
Тому, щоб мати право відобразити податковий кредит, покупець товару повинен мати два документи:
1) накладну, ТТН чи акт приймання-передачі, якими підтверджується отримання товару;
2) податкову накладну постачальника.
Якщо якогось із цих документів немає, то і покупець не має підстав відображати податковий кредит.
Якщо покупець не має документа на отримання товару, але відобразив податковий кредит на підставі податкової накладної покупця, чи може це свідчити про отримання товару покупцем?
Ні, не може. Податкова накладна не є первинним документом, що підтверджує отримання товару покупцем. Вона може свідчити лише про відвантаження товару постачальником, який до покупця ще не доїхав. Можливо й складання зайвої ПН.
Якщо покупець на підставі такої ПН відобразив податковий кредит, а товар не отримав і не має документів на отримання товару, він припустився помилки. Таку помилку слід виправити — подати уточнюючу декларацію за період, коли помилково відображено податковий кредит на підставі податкової накладної постачальника, зменшивши його.
Зверніть увагу: з 01.08.2023 до припинення дії воєнного стану у разі самостійного виправлення помилок, що призвели до заниження ПЗ, платників податків звільнено від нарахування та сплати штрафних санкцій та пені (п. 69.38 підр. 10 розд. ХХ ПКУ).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон №2155 — Закон України від 05.10.2017 №2155-VIII «Про електронні довірчі послуги».
- Наказ №1307 — Наказ Мінфіну від 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88.