Ми вже неодноразово стикалися із застереженнями в договорах, де сторони передбачали правила щодо обов’язковості реєстрації податкової накладної в ЄРПН та наслідки бездіяльності продавця (постачальника) щодо своєчасної реєстрації податкової накладної або наслідки неможливості формування податкового кредиту з ПДВ у покупця через нереєстрацію ПН в ЄРПН з різних підстав, зокрема блокування ПН податковими органами.
* Постанова ВС від 01.12.2023 у справі №926/3347/22.
Але ставлення судів до таких застережень у договорах завжди було неоднозначне. Зокрема, сам факт блокування реєстрації ПН в ЄРПН не може бути підставою для відповідальності контрагента (продавця, постачальника тощо), який не зареєстрував чи не зміг вчасно зареєструвати ПН в ЄРПН. Тому не варто поспішати сплачувати контрагенту штраф за договором.
Нагадаємо!
У «ДК» №16/2023, ми написали: у постанові від 01.03.2023 у справі №925/556/21 Велика Палата ВС вважає, що сплачений штраф контрагенту за договором є передчасним. Тим паче, це не дає права продавцю/постачальнику стягувати його потім з податкових органів (з бюджету).
Водночас, якщо податкова накладна все ж таки не була зареєстрована, покупець вважає, що його інтереси були порушені, і намагається убезпечитися, зокрема через суд. Чи має він на це право? І які докази можуть бути підставою для відшкодування збитків у суді? Якщо такий покупець уже спробував іти шляхом, зазначеним у ПКУ, але перевірку за скаргою на відсутність реєстрації податкової накладної не призначили, акта перевірки немає, — як діятиме суд у таких спорах?
Зміст справи
01.07.2019 ПАТ та ТОВ уклали договір про надання послуг, у якому погодили, що сторони цього договору несуть відповідальність за невиконання чи неналежне виконання своїх зобов’язань за цим договором відповідно до чинного законодавства. Сторони несуть відповідальність за неподання, несвоєчасне подання або подання завідомо недостовірної інформації, а також неподання копій документів, пояснень та іншої інформації, передбаченої умовами цього договору.
Водночас сторони уклали і додаткову угоду до договору, за змістом якої постачальник послуг зобов’язаний реєструвати відповідно до ст. 201 ПКУ податкові накладні в ЄРПН у строк, визначений чинним ПКУ. Постачальник послуг зобов’язаний відшкодувати замовникові суму ПДВ за податковою накладною, яка не зареєстрована постачальником послуг в ЄРПН протягом граничних строків згідно з вимогами ПКУ.
На виконання умов договору ТОВ надало ПАТ послуги, що підтверджуються актами приймання-передачі наданих послуг (з ПДВ). ТОВ склало податкові накладні, проте зареєструвало їх із порушенням строку та з неправильним зазначенням такого обов’язкового реквізиту, як дата складання, що потягло за собою втрату ПАТ податкового кредиту на суму 3,5 млн грн (що ПАТ вважає збитком і вимагає його компенсації).
Цікавим у цій справі є те, що ТОВ усе ж таки зареєструвало всі ПН в ЄРПН, хоча й несвоєчасно. Натомість, на думку ТОВ, ПАТ не надано:
— доказів, які б вказували на причини несвоєчасного оформлення та реєстрації податкової накладної в ЄРПН;
— доказів про результати перевірки податковим органом такої бездіяльності ТОВ, оформлені актом, довідкою або іншим рішенням відповідного контролюючого органу;
— чи інших доказів, які б свідчили про наявність вини та протиправності поведінки ТОВ у такому порушенні, а також доказів того, що у зв’язку з такою нереєстрацією податкових накладних ПАТ не змогло зарахувати до податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 3,5 млн грн.
Хоча за договором мало би всю цю інформацію надати.
Що вирішував ВС
Об’єднана палата Верховного Суду надала відповіді на такі запитання:
1) чи має обставина (факт) порушень порядку реєстрації податкових накладних, їх реквізитів, розрахунків коригування до таких податкових накладних тощо доводитися виключно матеріалами перевірки контролюючим органом, чи такі обставини (факти) можуть доводитись іншими доказами?
2) чи наділено господарський суд повноваженнями самостійно надавати оцінку правомірності чи неправомірності дій чи бездіяльності особи стосовно порушення ПКУ, застосовуючи норми саме податкового законодавства?
Як поставилися до цього суди попередніх інстанцій
Загалом суди пристали на бік ТОВ та відмовили у позові про стягнення збитків. Тому що не побачили, в чому тут збиток: усі податкові накладні зрештою були складені правильно, їх реєстрацію, хоч із запізненням, було здійснено, і свій податковий кредит покупець усе ж таки отримав.
Проте покупець наполягав на тому, що умови договору були порушені (і в частині дат, коли постачальник виконав свій обов’язок щодо складання і реєстрації податкової накладної, і в частині ненадання потрібної покупцю інформації). Тому, можливо, проблеми з очікуванням податкового кредиту і не можна вважати збитком, але факт порушень є, тож постачальник має сплатити штраф на користь покупця.
У контексті наведеного вище спочатку незрозуміло, до чого тут скарга до податкового органу, відсутність акта перевірки чи необхідність надання інших доказів, якщо дата реєстрації податкової накладної в ЄРПН вже сама по собі вказує на порушення вимог ПКУ? А річ у тім, що суди попередніх інстанцій не змогли дійти згоди, чи можуть вони самі встановити факт порушення порядку реєстрації податкової накладної, якщо податкова перевірка щодо спірного питання проведена не була.
ВС частково відійшов від попередніх висновків
Спершу зауважимо, що раніше суди не заперечували право захисту порушеного права на податковий кредит з ПДВ шляхом звернення до суду (навіть із позовами про стягнення збитків, зокрема у сумі ПДВ за незареєстрованими ПН).
У постановах ВС від 05.06.2019 у справі №908/1568/18 та від 03.08.2018 у справі №917/877/17 зазначалося, що у разі порушення контрагентом (продавцем) за договором обов’язку щодо складення та реєстрації податкових накладних належним способом захисту для заявника (покупця) може бути звернення до суду з позовом про відшкодування завданих збитків.
Водночас Верховний Суд у постанові від 07.06.2023 у справі №916/334/22 дійшов висновків, що саме на покупця у разі звернення до суду покладається обов’язок довести наявність збитків, протиправність поведінки заподіювача збитків та причинний зв’язок такої поведінки із заподіяними збитками. Хоча обов’язок продавця зареєструвати податкову накладну (розрахунок коригування до податкової накладної) є обов’язком платника податку, але саме невиконання цього обов’язку може завдати покупцю збитків. Докази у вигляді податкових накладних, податкових декларацій, розрахунків коригування, рішення суду про стягнення боргу в зобов’язальних правовідносинах не є належними і допустимими доказами вчинення продавцем порушення податкового зобов’язання.
Об’єднана палата, загалом погоджуючись із зазначеними попередніми висновками, все ж таки вирішила їх уточнити.
Уточнення полягає в тому, що обставини (факти), що стосуються реєстрації податкових накладних, можуть підтверджуватися не тільки матеріалами відповідної перевірки контролюючим органом, а й, зокрема, податковими накладними, розрахунками коригування (квитанціями до них) тощо.
Господарський суд під час розгляду таких спорів має повноваження самостійно надавати оцінку правомірності чи неправомірності дій чи бездіяльності продавця, зокрема стосовно відповідності його дій чи бездіяльності при виконанні зобов’язання податковому законодавству України, якщо це необхідно для розв’язання спору. Тобто чекати на думку податківців зовсім не обов’язково.
До речі, за висновком, наведеним у п. 10.2 постанови Великої Палати ВС від 01.03.2023 у справі №925/556/21 (про яку ми згадали вище), права покупця у разі порушення продавцем свого обов’язку щодо належної реєстрації податкової накладної зводяться лише до можливості подання скарги, проте ініціювати податкову перевірку контролюючим органом покупець не може.
Але право позивача надавати докази щодо таких обставин (фактів) не може бути обмежене діями чи бездіяльністю контролюючого органу щодо проведення чи непроведення ним відповідної перевірки.
Треба вибирати
10.4. Якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації податкової накладної у ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом.
10.5. Оскарження рішення, дії або бездіяльності контролюючого органу як таке, що спрямоване на відновлення суб’єктивного права чи законного інтересу, і вимога про відшкодування шкоди, завданої втратою цього права чи інтересу, є зверненням до конкуруючих способів захисту, одночасно надати які суд не може.
Постанова Великої Палати ВС від 01.03.2023 у справі №925/556/21
Висновки ВС щодо коментованої справи
Об’єднана палата вважає:
1) якщо покупець не включив до податкового кредиту відповідну суму ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної продавця через помилки в ній, які є перешкодою для такого включення, то покупець, виявляючи розумну дбайливість та враховуючи інтереси, зокрема, іншої сторони, має своєчасно повідомити про цю помилку продавця. Останній, своєю чергою, дізнавшись про допущену помилку, має невідкладно цю помилку виправити у порядку, встановленому чинним законодавством;
2) якщо ж покупець не повідомив продавця своєчасно про помилку в ПН, унаслідок чого вона не була виправлена і покупець втратив право на податковий кредит з ПДВ, то слід вважати, що він зазнав збитків унаслідок власної бездіяльності, а тому такі збитки не можуть бути стягнуті з продавця.
Зауважимо від себе, що висновок трохи дивний. Адже складати податкову накладну без помилок — це обов’язок постачальника, знаходити помилки у ПН має саме він, а відсутність підказок від покупця жодним чином не забороняла і не перешкоджала постачальникові ці помилки знайти самостійно та виправити.
Утім, можливо, далі буде нове уточнення позиції Верховного Суду. За результатами розгляду цього спору Об’єднана палата надіслала справу на новий розгляд.
А зараз, на думку Об’єднаної палати Верховного Суду, суди під час розгляду спорів про стягнення збитків за нереєстрацією продавцем податкової накладної в ЄРПН, внаслідок чого покупець втратив право на податковий кредит, мають обов’язково:
1) дослідити податкові накладні та встановити їх зміст, тобто встановити обставини, від яких залежить, чи дозволяють ці податкові накладні ідентифікувати господарську операцію, у т. ч. надати оцінку наявності чи відсутності помилок у них, які стали перешкодою для отримання права на податковий кредит покупцем;
2) встановити, чи повідомив покупець продавця про помилки у податкових накладних (якщо такі були) та коли саме такі помилки були виявлені;
3) встановити, коли саме продавець дізнався про ці помилки (якщо такі були) і чи мав ще покупець на той час можливість їх виправити шляхом складення і реєстрації РК до ПН, не пов’язаного зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.