Одне підприємство має основні засоби, але не має кваліфікованих кадрів для реалізації проєкту й необхідної ліцензії, чи навпаки: кадри, зв’язки та ліцензії є, а от основних засобів чи коштів немає. Пошук фахівців, фінансування та налагодження зв’язків потребує часу. Тож легше знайти напарника, об’єднатися, уклавши договір про спільну діяльність, та реалізувати проєкт. А що в обліку й з оподаткуванням? Саме про це і поговоримо у статті.
Визначення та варіанти застосування
Спільна діяльність передбачає спільні дії учасників без створення юрособи для досягнення певної мети, що не суперечить закону.
Усі умови співпраці визначаються за домовленістю сторін у договорі про спільну діяльність, зокрема координація спільних дій учасників, правовий статус майна, покриття витрат і збитків учасників, їхня участь у результатах спільних дій, строки подання фінансової звітності, положення облікової політики тощо. Договір про спільну діяльність укладають у письмовій формі (ч. 1 ст. 1131 ЦКУ).
Варіанти провадження спільної діяльності
Спільна діяльність може провадитися:
— без об’єднання вкладів, тобто без установлення спільної часткової власності учасників на внесене ними майно. І тоді кожен з учасників самостійно, проте узгоджено здійснює відповідні госпоперації, набуває щодо них зобов’язань, контролює активи, які використовуються для досягнення мети договору про спільну діяльність;
— з об’єднанням вкладів (договір простого товариства). Учасники договору беруть зобов’язання об’єднати свої вклади та спільно діяти з метою одержання прибутку або досягнення іншої мети. Фактично після внесення вкладів у спільну діяльність кожен учасник має частку в кожному об’єкті майна, що й визначає особливості обліку й оподаткування операцій, пов’язаних із набуттям та використанням таких вкладів.
Бухоблік спільної діяльності
Організація бухобліку спільної діяльності без створення юрособи має низку особливостей, зокрема:
1. Договір спільної діяльності обліковується окремо оператором договору.
Хоча ЦКУ містить положення, що кожен з учасників може діяти від імені договору, якщо договором простого товариства не встановлено, що ведення справ здійснює окремий учасник (ст. 1135 ЦКУ).
Але на практиці виділяють одного учасника — оператора, якому ввіряють вести облік (п. 3 НП(С)БО 12). Він веде бухоблік спільної діяльності окремо від результатів власної госдіяльності, використовуючи для цього окремі регістри бухобліку. За даними регістрів складаються окремий баланс та звіт про фінансові результати, які потрібні учасникам спільної діяльності для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах та зобов’язаннях (п. 2.1 Методичних рекомендацій з бухобліку спільної діяльності).
І це не бажання, а необхідність. Для потреб оподаткування дві чи більше особи, які провадять спільну діяльність без утворення юрособи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку (пп. «д» пп. 14.1.139 ПКУ).
Увага: оператору доцільно довірити весь процес обліку, включно з формуванням первинних документів. Інакше можна отримати «прогалини» в обліковій інформації, а відповідно й помилки.
2. Передача вкладів у спільну діяльність прирівнюється до постачання (пп. 14.1.139 ПКУ).
Тобто якщо учасники є платниками ПДВ, то для потреб оподаткування ПДВ така передача є постачанням (пп. 14.1.185, 196.1.7 ПКУ).
Відображаючи госпоперації у бухобліку, оператор керується Методичними рекомендаціями з бухобліку спільної діяльності.
В якій формі роблять вклади у спільну діяльність?
Кожен учасник вносить вклад, який може бути у вигляді:
— коштів;
— іншого майна, зокрема основних засобів, запасів, нематеріальних активів;
— професійних знань, навичок та вмінь. Зазвичай у договорі про спільну діяльність — це трудові ресурси.
Грошове оцінювання вкладу провадиться за погодженням між учасниками (ч. 2 ст. 1133 ЦКУ). Якщо розрив у вартості вкладів істотний і учасники не можуть домовитися, може бути доцільно провести професійне оцінювання. Адже результат (прибуток чи збиток) спільної діяльності буде розподілено між учасниками пропорційно до частки кожного учасника.
Таке оцінювання потрібне саме на етапі укладення договору. Якщо договір уже укладено, розмір та вартість часток уже погоджено. Якщо ж у договорі не визначено частку, то за умови наявності, наприклад, двох учасників розмір вкладів визначатиметься 50% на 50%.
Як відобразити вклади у бухобліку, показано у таблиці 1.
Таблиця 1
Облік вкладів учасників за договором спільної діяльності
| Зміст господарської операції | Д-т | К-т | ||
| договір на 1 рік | договір більше ніж на 1 рік | договір на 1 рік | договір більше ніж на 1 рік | |
| В оператора, окремо від його активів та витрат | ||||
| Активи, отримані від учасників як вклад у спільну діяльність | Відповідні рахунки з обліку активів (наприклад, 30, 31, 20, 28, 27, 10) | 6851 «Вклади до спільної діяльності» | 551 «Довгострокові вклади до спільної діяльності» | |
| Вклад учасника трудовою участю | Відповідні рахунки з обліку витрат (наприклад 92, 93, 94, 23) | 6851 «Вклади до спільної діяльності» | 551 «Довгострокові вклади до спільної діяльності» | |
| В учасників | ||||
| Вклад учасника активами у спільну діяльність | 3771 «Вклад у спільну діяльність» | 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність» | Відповідні рахунки з обліку активів (наприклад, 30, 31, 20, 28, 27, 10) | |
| Вклад учасника трудовими ресурсами у спільну діяльність | 3771 «Вклад у спільну діяльність» | 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність» | 661 «Розрахунки за заробітною платою» 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» |
|
3. Доходи та витрати за договором спільної діяльності формуються окремо та з певними особливостями щодо врахування амортизації, відносин між учасниками інших, ніж вклади, визнання витрат і доходів.
Амортизацію ОЗ та НА, взятих на окремий баланс спільної діяльності, здійснюють у загальному порядку відповідно до НП(С)БО і до витрат включають:
— у повному обсязі за умови, що використовують виключно у такій діяльності;
— частково, якщо ОЗ та НА використовують як у власній госпдіяльності учасника, так і в спільній діяльності.
Увага: у разі передачі у спільну діяльність прав користування майном (основними засобами, нематеріальними активами, іншими необоротними матеріальними активами), що для договору є НА, ключовим є строк договору спільної діяльності. Якщо строк:
— визначено, то право користування майном амортизується оператором спільної діяльності на загальних засадах виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід та договору;
— не визначено, то такий НА не амортизується, бо прирівнюється до нематеріальних активів із невизначеним строком корисного використання.
Амортизація прав користування відображається у бухобліку учасника та враховується при визначенні результатів його власної госпдіяльності.
Відносини між учасниками та спільною діяльністю щодо передачі активів (надання послуг, виконання робіт) учасниками у спільну діяльність, поза межами визначених вкладів, відображаються як розрахунки з іншими юрособами.
Поточні розрахунки між учасником та спільною діяльністю відображають на субрахунках 3772 «Розрахунки по спільній діяльності» та 6852 «Розрахунки по спільній діяльності» окремо від обліку розрахунків за вкладами у спільну діяльність.
Витрати учасника на провадження власної та спільної діяльності розподіляють між власною і спільною діяльністю пропорційно до обраної бази (виготовленої продукції, годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат, суми доходів, отриманих від спільної діяльності, тощо).
При цьому зобов’язання, взяті учасником для провадження спільної діяльності (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов’язкових платежів), визнаються витратами спільної діяльності і компенсуються учасникові за рахунок спільної діяльності.
Компенсація таких витрат учасникові не визнається його доходом.
Обов’язково треба врахувати:
— при продажу або внесенні активів спільній діяльності у складі фінансових результатів звітного періоду учасника відображають лише ту частину прибутку (збитку), яка припадає на частку інших учасників спільної діяльності;
— суму прибутку (збитку) від вкладу або продажу спільній діяльності активів, що припадає на частку учасника, включають до складу доходів (витрат) майбутніх періодів із визнанням її прибутком (збитком) учасника лише після продажу спільною діяльністю цього активу іншим особам або у періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів;
— якщо учасник придбав активи у спільної діяльності, то суму прибутку (збитку) від цієї операції, що припадає на частку учасника, відображають лише після перепродажу цих активів іншим особам або у періодах амортизації придбаних необоротних активів (п. 2.6 Методичних рекомендацій).
Розгляньмо на прикладі облік спільної діяльності.
Приклад Внесок учасника 1, який є платником ПДВ (40%):
— програмне забезпечення — 288 000,00 грн (ПДВ 48 000 грн), з нарахованим зносом 50 000 грн, залишковою вартістю 190 000 грн;
— кошти — 2 452 000 грн;
— товари — 180 000 грн (ПДВ —30 000 грн). Собівартість в учасника — 100 000 грн.
Вклад учасника 2 (60%) — оператор, платник ПДВ:
— трудові ресурси — 4 380 000 грн.
Строк дії договору — 4 роки.
Нарахована зарплата працівників за перший місяць становить 210 000 грн.
Спільна діяльність є платником ПДВ. Нараховано амортизацію отриманого програмного забезпечення в обліку спільної діяльності за перший місяць на суму 5 000 грн.
Бухгалтерський облік таких вкладів показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення внесення вкладів учасників за договором спільної діяльності (СД)
| Господарська операція | Д-т | К-т | Д-т | К-т | Сума |
| Учасник | СД | ||||
| Учасник 1 (40%) | |||||
| Внесок у СД коштами | 1831 | 311 | 311 | 551 | 2 452 000 |
| Переведено ПЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу: | |||||
| на суму залишкової вартості | 286 | 127 | 190 000 | ||
| на суму зносу | 133 | 127 | 127 | 133 | 50 000 |
| Передано програмне забезпечення (нематеріальний актив) у СД | 1831 | 712 | 127 | 551 | 288 000 |
| Нараховано ПЗ з ПДВ, складено ПН | 712 | 6413 | 6414 | 551 | 48 000 |
| Зареєстровано ПН | 6413 | 6411 | 6411 | 6414 | 48 000 |
| Віднесено до витрат вартість переданого НА | 943 | 286 | 190 000 | ||
| Віднесено до фінрезультату дохід, що припадає на частку іншого учасника [(240 000 - 190 000) х 0,6] | 712 | 791 | 30 000 | ||
| Віднесено на доходи майбутніх періодів дохід, що припадає на частку учасника [(240 000 - 190 000) х 0,4] | 712 | 69 | 20 000 | ||
| Нараховано амортизацію програмного забезпечення 240 000 : 4 : 12 | 23 | 133 | 5 000 | ||
| Передано товари у СД | 1831 | 702 | 28 | 551 | 180 000 |
| Нараховано ПДВ, складено ПН | 702 | 6413 | 6414 | 551 | 30 000 |
| Зареєстровано ПН | 6413 | 641 | 6411 | 6414 | 30 000 |
| Списано собівартість товарів | 902 | 28 | 100 000 | ||
| Віднесено на фінансовий результат дохід, що припадає на частку іншого учасника [(150 000 - 100 000) х 0,6] | 702 | 79 | 30 000 | ||
| Віднесено на доходи майбутніх періодів дохід, що припадає на частку учасника, який буде визнано у майбутньому при продажу чи використанні товару [(150 000-100 000) х 0,4] | 702 | 69 | 20 000 | ||
| Учасник 2 — 60% (оператор) | |||||
| Відображено вклад трудовою участю | 1831 | 6852 | 3772 | 551 | 4 380 000 |
| Нараховано зарплату працівникам — вклад трудовою участю у СД | 6852 | 661 | 23 | 3772 | 210 000 |
| Нараховано ЄСВ (22%) | 6852 | 651 | 23 | 3772 | 46 200 |
Спільна діяльність у фінзвітності учасника
Розкриття інформації про спільну діяльність у фінансовій звітності визначено розділом ІІІ Методрекомендацій з бухобліку спільної діяльності і передбачає висвітлення кожним учасником таких показників:
— активи, внесені у спільну діяльність, які він контролює, або своя частка у спільно контрольованих активах;
— зобов’язання, які він узяв для провадження спільної діяльності;
— частка у будь-яких зобов’язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо спільної діяльності;
— дохід або витрати, набуті під час спільної діяльності у сумі, що відповідає частці учасника у складі інших операційних доходів або інших операційних витрат.
У фінзвітності учасника спільну діяльність відображають через збільшення показників, визначених за даними бухобліку власної госпдіяльності, на суму, що відповідає частці учасника у спільно контрольованих активах та зобов’язаннях, узятих разом з іншими учасниками і відображених у відповідних статтях окремого балансу та відповідних формах фінансової звітності спільної діяльності.
Для визначення цих показників оператор спільної діяльності надає всім учасникам окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності, а також іншу інформацію (п. 3.2 Методрекомендацій). Суми, що відповідають частці учасника у спільній діяльності, визначають як добуток показників статей окремої фінансової звітності спільної діяльності та частки учасника у спільній діяльності відповідно до договору.
Звертаємо увагу:
— активи, залучені до спільної діяльності, не визнаються фінансовими інвестиціями;
— сума взаємної дебіторської та кредиторської заборгованості між спільною діяльністю та її учасниками, а також сума прибутку від спільної діяльності, що був розподілений і виплачений оператором спільної діяльності учасникам, підлягають виключенню.
Примітки до фінансової звітності:
— інформація щодо облікової політики договору спільної діяльності, якщо вона відрізняється від облікової політики учасника;
— розмір частки у спільній діяльності;
— строк дії договору спільної діяльності;
— загальна вартість вкладу у спільну діяльність;
— сума всіх зобов’язань спільної діяльності (із зазначенням суми, яка припадає на частку учасника);
— загальна сума доходів і витрат спільної діяльності та сума доходів і витрат спільної діяльності, які були включені до інших операційних доходів та інших операційних витрат;
— назва оператора спільної діяльності, його організаційно-правова форма господарювання, юридична адреса, код за ЄДРПОУ, вид економічної діяльності за КВЕД;
— інформація про вартість активів (виконання робіт, надання послуг), вкладених у спільну діяльність її учасниками.
Реєстрація договору про спільну діяльність
У ДПС реєструються договори про спільну діяльність, на які поширюються особливості податкового обліку й оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені ПКУ (п. 64.6 ПКУ), й уповноважена особа за такими договорами зареєстрована платником податку на додану вартість або платником акцизного податку (БЗ ЗІР 116.03 «Чи підлягають обліку в контролюючих органах договори про спільну діяльність між: ЮО та ФОП; ЮО та ФО, яка не є підприємцем; ФОП?»).
Тобто якщо на договір спільної діяльності поширюються особливості податкового обліку й оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені ПКУ, то реєструвати договір у ДПС потрібно.
При цьому уповноважена особа також має бути платником ПДВ або платником акцизного податку.
Хоча, відповідаючи на запитання у БЗ ЗІР (101.02): «Чи зобов’язана реєструватися платником ПДВ особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи?» — податківці не виключають можливості, що оператор може й не бути платником ПДВ. Але така ситуація уможливлюється, якщо сам договір не буде платником ПДВ, тоді і реєстрація не потрібна.
Процедури взяття на облік у контролюючих органах договорів про спільну діяльність та реєстрація платниками ПДВ визначені Порядком №1588 та Положенням №1130.
Для взяття на облік договору про спільну діяльність уповноважена особа подає одночасно з реєстраційною заявою платника ПДВ до контролюючого органу за своїм основним місцем обліку такі документи (п. 4.6 Порядку №1588):
— заяву за формою №1-ОПП;
— копію договору (контракту) про спільну діяльність.
До цих документів додають:
1) картку державної реєстрації договору (контракту), якщо до складу учасників договору про спільну діяльність входить іноземний інвестор;
2) копії документів, які підтверджують погодження договору уповноваженим органом управління відповідно до законодавства, засвідчені в установленому законодавством порядку, якщо договором передбачено використання нерухомого майна державної власності, що перебуває у господарському віданні чи оперативному управлінні учасника договору про спільну діяльність;
3) копії спеціальних дозволів на користування надрами, якщо договором передбачено використання надр.
Договір спільної діяльності реєструється, якщо спільна діяльність реєструється платником ПДВ, в обов’язковому чи добровільному порядку.
Що з податками?
ПДВ. Спільна діяльність в обов’язковому порядку реєструється як окремий платник ПДВ, якщо за нею буде перевищено 1 млн за операціями з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ протягом останніх 12 календарних місяців (п. 181.1 ПКУ).
Якщо спільна діяльність не підлягає обов’язковій реєстрації платником ПДВ згідно з нормами п. 181.1 ПКУ, вона може зареєструватися платником ПДВ у добровільному порядку, згідно з нормами ст. 182 ПКУ.
Як зазначалося вище, для потреб оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів (пп. 14.1.139 ПКУ).
Об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (пп. 185.1 ПКУ).
Під час провадження спільної діяльності передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг) (пп. 196.1.7 ПКУ).
Передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності, їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності та передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність, а також повернення послуг з метою оподаткування вважаються операціями з постачання послуг (пп. 14.1.185 ПКУ).
Тобто як під час передачі учасниками — платниками ПДВ товарів/послуг у спільну діяльність, так і під час передачі товарів/послуг спільною діяльністю, яка є платником ПДВ, на баланс учасників, такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ.
У першому випадку учасник має ПЗ, а спільна діяльність — ПК, а в іншому випадку — навпаки. Якщо передачу внеску здійснює учасник — неплатник ПДВ, то ПК та ПЗ немає.
ПН за договором про спільну діяльність складає оператор спільної діяльності.
Заповнення податкової накладної оператором спільної діяльності:
— «Постачальник (продавець)» — найменування платника ПДВ, створеного за договором про спільну діяльність без утворення юрособи згідно з договором про спільну діяльність;
— «Індивідуальний податковий номер» — 9-значний податковий номер спільної діяльності;
— «Ознака податкового номера» — код «3», зазначають у випадках, коли податкова накладна або розрахунок коригування складаються платниками/платникам податків, які не включені до ЄДРПОУ.
Решту реквізитів податкової накладної заповнюють у загальному порядку.
Податок на прибуток.
Пунктом 133.1 ПКУ визначено перелік осіб — платників податку на прибуток. Договір спільної діяльність без створення юрособи не є платником податку на прибуток.
Як зазначалося вище, на основі отриманого від оператора спільної діяльності звіту про фінансові результати кожен учасник розраховує частку в доходах та витратах і відображає у розмірі своєї частки як інший операційний дохід та інші операційні витрати.
Фінансовий результат до оподаткування кожного учасника враховує доходи і витрати власної господарської діяльності та спільної діяльності й оподатковується у загальному порядку.
Увага: платник єдиного податку теж може бути учасником договору спільної діяльності. Але вид спільної діяльності має відповідати дозволеним видам діяльності такого «єдинника» (ІПК ДПС від 01.09.2021 №3215/ІПК/99-00-04-03-03-06).
Якщо дохід виплачується учаснику-нерезиденту за договором спільної діяльності, оператор має утримати податок з доходів нерезидента за ставкою 15% (пп. «є» п. 141.4.1 ПКУ), якщо інше не передбачено міжнародною угодою.
Рентна плата.
Договір спільної діяльності може бути платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юрособи за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл (пп. 252.1.3 ПКУ). Оператор спільної діяльності подає декларацію та сплачує рентну плату (п. 252.23 ПКУ). Облік результатів спільної діяльності ведеться оператором окремо від обліку його госпдіяльності.
Акцизний податок та спільна діяльність.
Якщо за договором спільної діяльності виробляються підакцизні товари або реалізується пальне, то відповідно до п. 212.1 та пп. 14.1.212 ПКУ спільна діяльність стає окремим платником акцизного податку. І тоді окремо вносяться дані до реєстру платників акцизу, зокрема назва договору, найменування уповноваженої особи та податковий номер, наданий такій особі при взятті на облік договору.