Визначення дебіторської заборгованості
Основний документ, що регулює порядок обліку дебіторської заборгованості на підприємстві, — це Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.1999 №237 (далі — НП(С)БО 10).
Отже, дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату (абз. 4 п. 4 НП(С)БО 10). Тобто йдеться про борги, що їх контрагенти винні нашому підприємству.
Далі у п. 4 НП(С)БО 10 наводиться класифікація дебіторської заборгованості:
— довгострокова дебіторська заборгованість — це сума дебіторської заборгованості, яка не виникає під час нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу (абз. 5 п. 4 НП(С)БО 10);
— поточна дебіторська заборгованість — це сума дебіторської заборгованості, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу (абз. 6 п. 4 НП(С)БО 10).
Якщо заборгованість погашена достроково?
Для потреб класифікації заборгованості у бухгалтерському обліку (довгострокова чи поточна) строк погашення дебіторської заборгованості визначається датою, яка була зазначена у договорі, а не датою, коли вона фактично була погашена.
Оцінка дебіторської заборгованості
Дебіторську заборгованість оцінюють за первісною вартістю (п. 6 НП(С)БО 10). У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, таку різницю визнають дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування. Це означає дисконтування довгострокової заборгованості, яке в цій статті не розглядаємо.
Поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включають до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю (п. 7 НП(С)БО 10). Тобто зазначають суму такої заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів.
Те саме Мінфін повторює у п. 2.27 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 №433 (далі — Методрекомендації №433): у статті «Дебіторська заборгованість за продукцію товари, роботи, послуги» відображають заборгованість покупців або замовників за надані їм продукцію, товари, роботи або послуги (крім заборгованості, яка забезпечена векселем, якщо така інформація наводиться в окремій статті), скориговану на резерв сумнівних боргів (нетто).
Величину резерву сумнівних боргів визначають за одним із методів (п. 8 НП(С)БО 10):
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності.
За методом абсолютної суми сумнівної заборгованості величину резерву визначають на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період показують у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат (п. 10 НП(С)БО 10).
Що таке сумнівний борг?
Сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є невпевненість в її погашенні боржником (п. 4 НП(С)БО 10).
Рахунки обліку дебіторської заборгованості
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291 (далі — Інструкція №291), для обліку дебіторської заборгованості застосовують два класи рахунків (див. таблицю 1):
— клас 1 «Необоротні активи», рахунок 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» — призначений для обліку дебіторської заборгованості фізичних та юридичних осіб, яка не виникає під час нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу, для обліку активів, використання яких, як очікується, неможливе протягом дванадцяти місяців з дати балансу, а також для обліку інших необоротних активів, які не знайшли безпосереднього відображення на інших рахунках обліку необоротних активів;
Таблиця 1
Бухгалтерські рахунки з обліку дебіторської заборгованості
| Назва субрахунку | Призначення субрахунку |
| Довгострокова дебіторська заборгованість рахунок 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» |
|
| 181 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду» | облік чистих інвестицій орендодавця у фінансову оренду, визначених згідно з НП(С)БО 14 «Оренда» |
| 182 «Довгострокові векселі одержані» | облік векселів, одержаних на забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості |
| 183 «Інша дебіторська заборгованість» | облік довгострокової дебіторської заборгованості, яка не відображається на інших субрахунках рахунку 18, зокрема розрахунків із працівниками за виданими довгостроковими позиками тощо, інші види розрахунків |
| 184 «Інші необоротні активи» | облік активів, використання яких, як очікується, неможливе протягом дванадцяти місяців з дати балансу, зокрема коштів, а також інших активів, які безпосередньо не можуть бути відображені на інших рахунках обліку необоротних активів |
| Короткострокова дебіторська заборгованість рахунок 34 «Короткострокові векселі одержані» |
|
| 341 «Короткострокові векселі, одержані в національній валюті» | облік векселів, одержаних на забезпечення короткострокової дебіторської заборгованості в національній та іноземній валюті |
| 342 «Короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті» | |
| Короткострокова дебіторська заборгованість рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» |
|
| 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» | облік заборгованості вітчизняних та іноземних покупців та замовників за одержані продукцію (роботи, послуги) ведеться у гривнях та додатково на субрахунку 362 у валюті, обумовленій договором |
| 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» | |
| 363 «Розрахунки з учасниками ПФГ» | облік розрахунків з учасниками промислово-фінансових груп |
| 364 «Розрахунки за гарантійним забезпеченням» | облік розрахунків за гарантійним забезпеченням, пов’язаним зі здійсненням операцій із деривативами |
| Короткострокова дебіторська заборгованість рахунок 37 «Розрахунки з різними дебіторами» |
|
| 371 «Розрахунки за виданими авансами» | облік авансів, наданих іншим підприємствам |
| 372 «Розрахунки з підзвітними особами» | облік розрахунків із підзвітними особами |
| 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» | облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню |
| 374 «Розрахунки за претензіями» | облік розрахунків за претензіями, які пред’явлені постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред’явленими їм та визнаними штрафами, пенею, неустойками |
| 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» | облік розрахунків за відшкодуванням підприємству завданих збитків унаслідок нестач і втрат від псування цінностей, нестач та розкрадання коштів, якщо винуватця виявлено |
| 376 «Розрахунки за позиками та кредитами» | облік розрахунків за позиками членам кредитних спілок у кредитних спілках та наданими кредитами користувачам платіжних послуг надавачами фінансових послуг (крім банків) |
| 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» | облік розрахунків за іншими операціями, облік яких не відображається на інших субрахунках рахунку 37, зокрема розрахунки за операціями, пов’язаними зі здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків за виплатами працівникам та з підзвітними особами), інші розрахунки |
| 378 «Розрахунки з державними цільовими фондами» | облік розрахунків із державними цільовими фондами, зокрема розрахунків із тимчасової непрацездатності тощо |
| 379 «Розрахунки за операціями з деривативами» | облік розрахунків за операціями з деривативами |
— клас 3 «Кошти, розрахунки та інші активи»:
рахунок 34 «Короткострокові векселі одержані» — призначений для обліку заборгованості покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги та за іншими операціями, яка забезпечена векселями;
рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» — призначений для узагальнення інформації про розрахунки з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги, крім заборгованості, яка забезпечена векселем, а також узагальнення інформації про розрахунки з учасниками промислово-фінансової групи;
рахунок 37 «Розрахунки з різними дебіторами» — призначений для обліку розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами за авансами виданими, нарахованими доходами, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за іншими операціями.
Звертаємо вашу увагу на таке. Крім Інструкції №291, наказом Мінфіну від 30.12.2011 №1873 затверджено ще Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи (далі — Методрекомендації №1873), що пропонують окремі субрахунки для обліку дебіторської заборгованості, яка виникає у межах спільної діяльності (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Субрахунки для обліку дебіторської заборгованості у спільній діяльності
| Назва субрахунку | Призначення субрахунку |
| 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність» | передача учасником активів як вкладу у спільну діяльність на строк більше ніж один рік або безстроково (пп. 2.3 розд. ІІ Методрекомендацій №1873) |
| 3771 «Вклад у спільну діяльність» | передача учасником активів як вкладу у спільну діяльність на строк менше ніж один рік (п. 2.3 розд. ІІ Методрекомендацій №1873) |
| 3772 «Розрахунки по спільній діяльності» | поточні розрахунки між учасником та спільною діяльністю (п. 2.6 розд. ІІ Методрекомендацій №1873) |
Також потрібно знати, що дебіторська заборгованість може відображатися на не притаманних їй рахунках, а саме рахунках класу 6 «Поточні зобов’язання», наприклад у разі переплати. Тоді пасивні рахунки 6 класу можуть мати дебетове, а не кредитове сальдо.
Прикладом такої ситуації можуть бути госпоперації зі сплати й нарахування податку на прибуток. У таблиці 3 показано дебіторську заборгованість у розмірі 20 000,00 грн, яку відображають як дебетове сальдо на субрахунку 641 «Розрахунки за податками». Це підтверджується абз. 3 п. 12 НП(С)БО 10: дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом включає заборгованість фінансових і податкових органів, а також авансові платежі, переплату за податками і зборами, іншими платежами до бюджету та відображається у балансі з виокремленням заборгованості з податку на прибуток.
Таблиця 3
Бухгалтерський облік сплати й нарахування податку на прибуток
| Найменування операції | Д-т | К-т | Сума, грн |
| Сплачено авансовий платіж з податку на прибуток | 641 | 311 | 100 000,00 |
| Нараховано податок на прибуток за звітний період | 98 | 641 | 80 000,00 |
Окремо зазначимо рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів», на якому ведеться облік цього резерву.
Основні бухгалтерські проведення з обліку дебіторської заборгованості показані у таблиці 4.
Таблиця 4
Бухгалтерські проведення з обліку дебіторської заборгованості
| Найменування операції | Д-т | К-т |
| Виникнення дебіторської заборгованості | ||
| Надання довгострокової позики працівникові | 183 | 311 |
| Визнання доходу від реалізації продукції (товарів, робіт і послуг) | 361 | 701 |
| Перерахування передоплати за постачання товарів, робіт, послуг | 371 | 311 |
| Видано кошти під звіт | 372 | 301 |
| Нарахування доходів від нарахованих дивідендів | 373 | 731 |
| Нарахування відсотків за банківським депозитом | 373 | 733 |
| Нарахування штрафних санкцій | 374 | 715 |
| Погашення дебіторської заборгованості | ||
| Утримання частини заборгованості за позикою із заробітної плати працівника | 661 | 183 |
| Переведення частини довгострокової дебіторської заборгованості до складу поточної дебіторської заборгованості на дату балансу | 377 | 183 |
| Отримання коштів в оплату відвантаженої продукції | 311 | 361 |
| Отримано вексель за реалізовану продукцію | 341 | 361 |
| Відступлення права вимоги новому кредитору | 377 | 361 |
| Отримання оплати від інших дебіторів | 311 | 377 |
| Облік резерву сумнівних боргів | ||
| Нарахування резерву сумнівних боргів | 944 | 38 |
| Списання сумнівної заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів | 38 | 36 |
Відображення дебіторської заборгованості у фінансовій звітності підприємства
Згідно з положеннями розд. 2 Методрекомендацій №433 та додатка 1 до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 28.02.2013 №336/22868 (далі — НП(С)БО 1), дебіторську заборгованість відображають у рядках балансу, показаних у таблиці 5.
Таблиця 5
Статті балансу про дебіторську заборгованість
| Найменування | Код рядка |
| Довгострокова дебіторська заборгованість | 1040 |
| Векселі одержані | 1120* |
| Дебіторська заборгованість за продукцію товари, роботи, послуги | 1125 |
| Дебіторська заборгованість за розрахунками за виданими авансами | 1130 |
| Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом | 1135 |
| Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток | 1136 |
| Дебіторська заборгованість за розрахунками з нарахованих доходів | 1140* |
| Дебіторська заборгованість за розрахунками з внутрішніх розрахунків | 1145* |
| Інша поточна дебіторська заборгованість | 1155 |
| *Додаткові статті фінансової звітності, згідно з додатком 3 до НП(С)БО 1. | |
Крім того, згідно з п. 13 НП(С)БО 10, у примітках до фінансової звітності, зокрема, наводять інформацію про:
— перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості;
— перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов’язаних сторін, з виокремленням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості;
— склад і суми статті балансу «Інша дебіторська заборгованість»;
— суми поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення.