Зміст справи
20 листопада 2018 року ТОВ подало уточнюючу декларацію до декларації з податку на прибуток за 2015 рік, а 29 січня 2019 року — уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за 2017 рік.
* Постанова ВС від 15.03.2024 у справі №320/4840/22.
ГУ ДПС на підставі пп. 20.1.4, п. 75.1, ст. 76 ПКУ провело камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на прибуток ТОВ за 2015 — 2017 роки, за результатами якої виявлено заниження податку на прибуток, та склало акт камеральної перевірки від 23.07.2021.
Платник податків вирішив, що ГУ ДПС провело камеральну перевірку податкової звітності ТОВ з порушенням тридцятиденного строку, встановленого абзацом першим п. 76.3 ПКУ.
В акті камеральної перевірки хоча й зазначено, що її проведено з інших питань, проте виявлені контролюючим органом порушення стосуються виключно правильності оформлення уточнюючої звітності до податкових декларацій.
Зокрема, в уточнюючих податкових деклараціях ТОВ виправило допущену помилку, яка полягала у незазначенні у звітних деклараціях за 2015 і 2016 роки рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені розділом III ПКУ, крім коригування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Помилку виправили у межах строку, встановленого п. 50.1 ПКУ, і до проведення камеральної перевірки. А тому така перевірка уточнюючої звітності мала бути проведена саме протягом 30 днів після її фактичного подання.
Рішення ВС попередніх років
У постанові від 21.01.2021 у справі №813/2519/17 ВС зазначив, що камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які стосуються податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об’єкта оподаткування і суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом із податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюються. Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення всіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
У постанові від 19.04.2022 у справі №816/687/16 ВС підтримав усталену практику, що метою камеральної перевірки є виявлення у поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування арифметичних та/або методологічних помилок, інших відомостей, які призвели до заниження чи завищення ПЗ або засвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Виявлене за результатами камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) заниження платником податку суми ПЗ унаслідок застосування ставки податку іншої, ніж установлено нормою ПКУ, є достатньою підставою для визначення контролюючим органом відповідно до пп. 54.3.2 ПКУ суми грошових зобовʼязань.
Позиція податкового органу
ГУ ДПС вважає:
1) якщо предметом камеральної перевірки є правильність оформлення податкової звітності, то вона проводиться протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку їх подання. Проте, якщо камеральна перевірка проводиться з інших питань (досліджується безпосередньо податкова звітність щодо правильності складення розрахунків за податковими платежами), то нею може бути охоплено період у 1 095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (уточнюючої податкової декларації) та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань;
2) за змістом п. 137.4 ПКУ податкова декларація з податку на прибуток за 2015-2016 роки розраховувалася наростаючим підсумком. Отже, невідображення у податковій декларації показників, зазначених у деклараціях минулих періодів, або відображення їх неправильно не можна вважати арифметичною помилкою. Нарахування та/або сплата ПЗ здійснюється на підставі поданої платником податкової декларації. У цьому випадку податковий орган провів камеральну перевірку правомірно, адже досліджував безпосередньо податкову звітність ТОВ щодо правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Ще одне рішення ВС 2024 року
У постанові від 16.01.2024 у справі №440/2547/22 ВС узагальнив висновки з питання правового значення і суті камеральної перевірки. Зокрема, якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив ПЗ з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення з визначенням суми занижених зобов’язань. Проте, якщо для висновку про заниження податкових зобов’язань потрібним є дослідження безпосередньо первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, питання достовірності, повноти нарахування та сплати податку підлягає перевірці шляхом проведення документальної перевірки. Утім, ці висновки стосувалися камеральної перевірки звітності з ПДВ (встановлено розбіжності між даними податкової декларації та даними ЄРПН), що і стало підставою для збільшення платникові ПЗ з ПДВ. ВС дійшов висновку про протиправність таких дій контролюючого органу, бо виявлені розбіжності є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки.
ВС про розмежування строків для камеральної перевірки
У коментованій нами справі аналіз достовірності сформованих платником показників, а також своєчасності і повноти сплати податків під час камеральної перевірки не здійснюється — це предмет документальних планових та позапланових перевірок. І ось як ВС дійшов такого висновку.
ВС зазначає, що у п. 76.3 ПКУ законодавець установив для контролюючого органу два строки, в які може бути проведено камеральну перевірку. Розмежовують ці строки за предметом камеральної перевірки:
1) камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку — протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, — за днем їх фактичного подання;
2) камеральна перевірка з інших питань — проводиться з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ.
На сьогодні у практиці ВС є висновки щодо застосування абзацу другого п. 76.3 ПКУ для розуміння інших питань, які можуть бути предметом камеральної перевірки, а строк для її проведення визначається з урахуванням строків давності за ст. 102 ПКУ. ВС до інших питань послідовно відносить питання своєчасності сплати грошових зобовʼязань.
Строки камеральної перевірки податкової звітності
ВС у коментованій нами справі вважає, що за змістом ст. 76 ПКУ камеральна перевірка, яка проводиться у межах 30 календарних днів, є обовʼязковою і стосується всієї податкової звітності суцільним порядком.
Під час такої перевірки можуть бути перевірені всі показники податкової звітності щодо арифметичного, методологічного та/або логічного звʼязку, узгодженості відповідних показників поточного періоду, їх зіставлення з показниками попередніх періодів.
За змістом акта камеральної перевірки та листа про розгляд заперечень на акт камеральної перевірки ГУ ДПС провело перевірку показників уточнюючих податкових декларацій за 2015, 2016 роки, не визнавши деякі з них через відсутність або неправильне заповнення додатків до уточнюючих декларацій.
У підсумку не визнані контролюючим органом показники за попередні періоди вплинули на об’єкт оподаткування податком на прибуток, задекларований в уточнюючій податковій декларації за 2017 рік, який уже мав додатне значення, збільшивши його на 2 768 464 грн (18% від якого становить 498 323,52 грн, які і визначені у податковому повідомленні-рішенні).
Отже, ВС наголошує, що такі питання за своїм змістом охоплюються вжитою в абзаці першому п. 76.3 ПКУ конструкцією «камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку», адже не стосуються ані питання своєчасності сплати узгоджених податкових зобов’язань, ані питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Додатки до податкових декларацій є невід’ємною їх частиною, а тому питання їх наявності/відсутності, а так само перевірка правильності їх заповнення могли бути предметом камеральної перевірки виключно у межах 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової звітності, а якщо платник податків подав уточнюючу декларацію, — то протягом 30 календарних днів, наступних за днем її фактичного подання.
ВС наголошує: невідображення у податковій декларації показників, зазначених у деклараціях минулих періодів, або відображення їх неправильно не можна вважати арифметичною помилкою.
Безпосередньо в акті камеральної перевірки зазначено, що перевірка стосувалася саме податкової звітності, а його висновки ґрунтуються здебільшого на порушенні ТОВ порядку заповнення Податкової декларації з податку на прибуток. ГУ ДПС, фактично, не встановило порушень платником податків норм податкового законодавства під час провадження госпдіяльності, а здійснило логічний і методологічний контроль за наявністю/відсутністю додатків до уточнюючої податкової звітності і правильністю заповнення її/їх показників. Посилання на порушення ТОВ вимог п. 54.1, 57.1, 134.1, 135.1, пп. 140.4.2 ПКУ обґрунтоване саме неправильністю заповнення показників податкової звітності, а не їх недостовірністю.
ВС також вважає недоречними посилання ГУ ДПС області на абзац другий п. 102.1 ПКУ, відповідно до якого у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов’язань, у межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1 095 днів (2 555 днів — у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації). Отже, провівши камеральну перевірку уточнюючих розрахунків поза межами встановленого законодавством граничного строку з формалізацією її результатів у відповідному акті, на підставі якого прийнято податкові повідомлення-рішення, орган ДПС діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені ПКУ.
Також ВС у коментованій нами справі нагадав про висновки касаційної інстанції, викладені у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18. Отже, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони призводять до протиправності таких податкових повідомлень-рішень.
І таким підставам, за їх наявності, суди мають надавати правову оцінку в першу чергу. А якщо ці підстави не визнані такими, що призводять до протиправності рішень, прийнятих за наслідками перевірок, — суди мають переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Тому таке порушення посадовими особами Державної податкової служби України є істотним, призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує її правових наслідків — податкові повідомлення-рішення скасовано.