Строк корисного використання (експлуатації) та ліквідаційну вартість об’єкта основних засобів переглядають на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання (п. 25 НП(С)БО 7). Амортизацію об’єкта основних засобів нараховують виходячи з нового строку корисного використання та ліквідаційної вартості починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання та/або ліквідаційної вартості.
Приклад Загальна первісна вартість ОЗ (двох однакових ноутбуків) — 80 000 грн. Ліквідаційна вартість — нульова. Первісний строк експлуатації — три роки. Амортизацію нараховують за прямолінійним методом. Місячна сума амортизації — 2 222,22 грн (80 000 : 3 : 12).
Ноутбуки використовували півтора року (18 місяців), після чого ухвалили рішення зменшити строк корисного використання до двох років (24 місяців).
Амортизація за 18 місяців — 39 999,96 грн (2 222,22 х 18).
Залишкова вартість — 40 000,04 грн (80 000 - 39 999,96).
Після перегляду строку експлуатації до кінця нового строку залишається 6 місяців. Таким чином, сума амортизації за місяць після перегляду строку — 6 666,67 грн (40 000,04 : 6).
Нову суму амортизації нараховують починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому переглянуто строк.
Як оформити документально
Як правило, переглядають строк під час інвентаризації ОЗ.
Нагадаємо, що інвентаризація ОЗ має бути проведена перед складанням річної фінансової звітності до дати балансу в період трьох місяців (п. 10 розд. І Положення №879). Тобто інвентаризація ОЗ перед складанням річної фінзвітності може бути проведена у будь-який день періоду жовтень — грудень поточного звітного року.
Про рішення щодо перегляду строку роблять запис у протоколі інвентаризаційної комісії. Після затвердження керівником підприємства протокол та інші інвентаризаційні документи передаються до бухгалтерії для відображення результатів інвентаризації в обліку.
На підставі цих документів інформацію про зміну строку вносять до інвентарної картки обліку ОЗ, якщо вона ведеться у паперовому вигляді, або до комп’ютерної програми, якщо облік ОЗ комп’ютеризований.
Крім інвентаризації, зміну строку можна оформити наказом керівника підприємства.
Вплив на податок на прибуток
Якщо платник податку на прибуток коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці, він у загальному порядку застосовує «амортизаційну» податкову різницю за ст. 138 ПКУ. Тобто після зміни строку корисного використання з наступного місяця як у бухобліку, так і в податковому обліку амортизацію нараховують починаючи з нового строку. Причому для комп’ютерів, включно з ноутбуками, мінімальний допустимий строк корисного використання — 2 роки (див. окремий рядок для комп’ютерів групи 4 ОЗ у пп. 138.3.3 ПКУ).
Якщо платник не коригує фінрезультату, то фінрезультат до оподаткування визначається тільки за даними бухгалтерського обліку.
А що як платник податку переходить на застосування податкових різниць у середині року?
Податківці консультують щодо цього так:
— платник визначає балансову вартість необоротних активів за правилами бухгалтерського обліку станом на 1 січня податкового (звітного) року, починаючи з якого він коригує фінансовий результат до оподаткування на всі різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ;
— при цьому строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів для розрахунку амортизації визначають за даними бухгалтерського обліку з дати введення їх в експлуатацію. Якщо строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів у бухобліку є меншими, ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, то для розрахунку амортизації використовують строки, встановлені пп. 138.3.3 ПКУ, а якщо є більшими, ніж передбачені цим підпунктом, то — строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, установлені у бухобліку.
Тобто якщо на початок такого року амортизацію визначали виходячи зі строку три роки, то саме такий строк беруть і для податкової амортизації. І балансову вартість ОЗ (ноутбуків) для потреб податкової амортизації беруть за даними бухобліку.
Якщо надалі строк використання переглядають, то, як уже зазначалося вище, переглядають його і для податкового обліку.
У разі списання ОЗ яка база для нарахування ПДВ — нова/скоригована залишкова вартість?
Дивимося запитання в ЗІР (підкатегорія консультації 101.07): «Який порядок визначення бази оподаткування при постачанні основних виробничих або невиробничих засобів, в тому числі при їх ліквідації?».
ДПС відповідає, що база оподаткування операцій з постачання необоротних активів згідно з нормами п. 188.1 ПКУ не може бути нижча за балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
А якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для потреб оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче від балансової вартості на момент ліквідації, згідно з п. 189.9 ПКУ.
Фактично у п. 189.9 ПКУ не уточнено, з якою балансовою вартістю порівнювати — визначеною за податковими чи бухгалтерськими правилами. На наш погляд, визначати треба за бухгалтерськими правилами.
Отже, використовується балансова (залишкова) вартість за даними бухобліку.
Наприклад, якщо за даними наведеного вище прикладу після зміни строку амортизацію нараховували ще три місяці, після чого об’єкт ОЗ списали, то залишкова вартість становитиме 20 000,03 грн (40 000,04 - 6 666,67 х 3).
Але увага: у п. 189.9 ПКУ сказано про нарахування ПДВ за звичайними цінами, які не можуть бути нижчими від балансової вартості. Тобто, крім балансової вартості, потрібно знати ще й звичайні ціни.
Яким чином їх визначити?
Про це ДПС каже у ЗІР (теж підкатегорія консультації 101.07) у відповіді на запитання: «Як визначається звичайна ціна для операцій з ліквідації основних виробничих або невиробничих ОЗ, які ліквідуються за самостійним рішенням платника податку?».
ДПС зазначає, що платник податку, який за самостійним рішенням ліквідує основні виробничі або невиробничі засоби, повинен нарахувати податкові зобов’язання за такими необоротними активами виходячи з їх ринкової ціни, визначеної на момент такої ліквідації за правилами, визначеними пп. 14.1.219 ПКУ, але не нижче від їх балансової вартості. Якщо при ліквідації основних фондів обов’язковим є оцінювання, податкові зобов’язання нараховують з вартості об’єкта оцінювання, але не нижче від їх балансової вартості.
Хоча, на наш погляд, думка податкової служби не відповідає нормам ПКУ. У пп. 14.1.71 ПКУ сказано, що звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Тобто звичайна ціна — це договірна ціна. Вважається, що така ціна відповідає рівню ринкових цін. Але тут не сказано, що робити, якщо договірна ціна не відповідає рівню ринкових цін. Тут не сказано, що якщо договірна ціна не відповідає рівню ринкових цін, то потрібно брати ринкові ціни. Тому, на наш погляд, за нормами ПКУ звичайна ціна визначається договором. У контексті ліквідації ОЗ «договірна» ціна, на наш погляд, — це балансова (залишкова) ціна.