Дата ПЗ для довгострокових договорів
Датою виникнення податкових зобов’язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами), крім (абз. 1 п. 187.9 ПКУ):
— договорів (контрактів) на будівництво житла (об’єктів житлової нерухомості);
— договорів купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання.
По суті, датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата складання відповідного акта приймання-передачі робіт, послуг.
Дата ПК для довгострокових договорів
Відповідно до п. 198.2 ПКУ датою віднесення сум до податкового кредиту замовника за договорами (контрактами), визначеними довгостроковими відповідно до п. 187.9 ПКУ, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
У випадку з такими договорами правило першої події, встановлене п. 187.1 ПКУ, не застосовується. Тож на дату отримання авансу (попередньої оплати) ПДВ не нараховують (див., приміром, ІПК ДПСУ від 24.06.2021 №2522/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Визначення довгострокового договору для потреб п. 187.9 ПКУ наведено в абз. 2 цього пункту.
Довгостроковий договір — це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг із довготривалим (більше ніж один рік) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.
Тобто довгостроковий договір для потреб п. 187.9 ПКУ має відповідати таким критеріям:
— бути договором на виробництво (виготовлення) товарів, виконання робіт чи надання послуг. Щодо цього в ІПК ДПСУ від 18.05.2023 №1216/ІПК/99-00-21-03-02-06 зазначено, що договір, предметом якого є постачання того чи іншого товару або майнових прав на такий товар, не може розглядатися для потреб оподаткування ПДВ як довгостроковий;
— строк виконання договору більший ніж рік (більший ніж 12 місяців);
— передача результатів робіт, наданих послуг відбувається один раз наприкінці виконання договору. Тобто проміжні акти виконаних робіт (наданих послуг) не складають (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1136/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК).
Приклади таких договорів див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Приклади довгострокових договорів за умовами п. 187.9 ПКУ
| Предмет договору | Приклади |
| Будівництво промислових об’єктів | Будівництво заводів, фабрик, складських комплексів тощо, де тривалість будівництва перевищує один рік, а здавання об’єкта відбувається після повного завершення всіх робіт |
| Будівництво інфраструктурних об’єктів | Будівництво доріг, мостів, тунелів, аеропортів тощо, де тривалість робіт перевищує один рік |
| Виготовлення складного обладнання | Виробництво турбін, генераторів, верстатів з числовим програмним управлінням (ЧПУ), літаків, кораблів тощо, де тривалість виробничого циклу перевищує один рік |
| Виконання науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт | Розроблення нових технологій, матеріалів, програмного забезпечення, де тривалість досліджень та розробок перевищує один рік |
| Надання послуг із тривалим циклом | Послуги з управління проєктами, консалтингові послуги з розроблення стратегій розвитку підприємств, які надаються протягом тривалого періоду (понад рік) |
Як бути, якщо підрядник застосовує касовий метод
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб’єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 ПКУ (п. 187.1 ПКУ).
Для застосування касового методу до визначених ПКУ операцій нормами ПКУ не передбачено подання до контролюючого органу будь-яких заяв або повідомлень (копій документів) про початок застосування касового методу. Проте у разі здійснення операцій, за якими дата виникнення ПЗ і ПК визначається за касовим методом, у відповідному полі декларації з ПДВ починаючи зі звітного періоду, з якого платник податку застосовує касовий метод, має бути проставлено відповідну позначку (див., приміром, ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1136/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК).
Наприклад, підрядник обрав касовий метод, проставивши позначку в декларації. Чи означає це, що у разі укладення довгострокового договору він може не застосовувати норми п. 187.9 ПКУ?
Прямої однозначної відповіді на це запитання ПКУ не містить. Але у консультаціях податкової служби (наприклад, в ІПК ДПСУ від 05.03.2024 №1136/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК тощо) читаємо, що для довгострокових договорів ПКУ встановлено особливий порядок визначення дати виникнення податкових зобов’язань та не передбачено застосування касового методу визначення дати виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту.
Отже, навіть якщо підрядник обрав касовий метод, він може його застосовувати хіба що до інших видів договорів, які не підпадають під дію п. 187.9 ПКУ. А за договорами, які вписуються у критерії п. 187.9 ПКУ, має застосовуватися порядок визначення ПЗ, встановлений цим пунктом.
Виконавець і замовник — бюджетні організації
Дивимося запитання в ЗІР (101.06): «На яку дату виникають податкові зобов’язання з ПДВ у виконавця та яка дата віднесення суми ПДВ до податкового кредиту у замовника довгострокового контракту, що укладений між бюджетними організаціями?».
ДПС відповідає, що згідно з п. 187.7 ПКУ датою виникнення ПЗ у разі постачання товарів/послуг з оплатою за бюджетні кошти є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачі платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом.
Але далі ДПС висновує: правила щодо визначення дати виникнення ПЗ для виконавця довгострокового контракту та дати віднесення сум ПДВ до ПК для замовника довгострокового контракту є спеціальними та стосуються всіх без винятку категорій платників податків. Тому у бюджетної організації — виконавця довгострокового контракту ПЗ виникають за правилами, встановленими п. 187.9 ПКУ, а дата віднесення сум ПДВ до ПК у бюджетної організації — замовника довгострокового контракту виникає за правилами, встановленими абзацом шостим п. 198.2 ПКУ.
Порада для сторін договору
Зрозуміло, що у договорі потрібно зазначати строк його виконання, який має бути більший за рік, і необхідність передавати роботи (послуги) один раз наприкінці виконання договору, без поетапної їх передачі. Адже саме за таких умов спрацьовує особливий порядок визначення ПЗ і ПК, окрім договорів, пов’язаних із житловою нерухомістю, про що — далі.
Водночас, на наш погляд, про те, що сторони підпадають під дію п. 187.9 і 198.2 ПКУ, доречно написати у самому договорі, аби потім між сторонами не виникало конфліктів.
Адже можлива ситуація, що сторони не звернули увагу на особливий порядок оподаткування, а отже, розраховують відображати ПДВ за правилом першої події.
Наприклад, протягом строку виконання договору можуть бути аванси, тому на дату авансів виконавець може нараховувати податок на додану вартість, складати і реєструвати ПН, а замовник — відображати ПК за такими ПН.
Але це буде помилкою для обох сторін. І її доведеться виправляти, складаючи РК до ПН та забираючи ПЗ та ПК з декларацій відповідно виконавця та замовника.
Щодо житлової нерухомості
Як уже зазначалося, норми п. 187.9 і 198.2 ПКУ не стосуються:
— договорів (контрактів) на будівництво житла (об’єктів житлової нерухомості);
— договорів купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, щодо яких відбувається перше їх постачання.
Об’єкти житлової нерухомості — це будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об’єкти житлової нерухомості, дачні та садові будинки (див. таблицю 2) (пп. 14.1.129 ПКУ).
Тож якщо укладають договір на будівництво об’єктів, наведених у таблиці 2, норми п. 187.9 і 198.2 ПКУ не застосовують.
Таблиця 2
Об’єкти житлової нерухомості
| Норма ПКУ | Об’єкти |
| 14.1.129.1 | Будівлі, зареєстровані згідно із законодавством як об’єкти житлової нерухомості, а також їх складові частини, які є самостійними об’єктами нерухомого майна, зокрема, включають: а) житловий будинок — будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, встановлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного у ній проживання. Житлові будинки поділяються на житлові будинки садибного типу та житлові будинки квартирного типу різної поверховості. Житловий будинок садибного типу — житловий будинок, розташований на окремій земельній ділянці, який складається із житлових та допоміжних (нежитлових) приміщень (передпокій, кухня, коридор, веранда, вбиральня, комора, приміщення для автономної системи опалення, пральня тощо); б) прибудова до житлового будинку — частина будинку, розташована поза контуром його капітальних зовнішніх стін, і яка має з основною частиною будинку одну (або більше) спільну капітальну стіну; в) квартира — ізольоване помешкання в житловому будинку, призначене та придатне для постійного у ньому проживання; г) котедж — одно-, півтораповерховий будинок невеликої житлової площі для постійного чи тимчасового проживання з присадибною ділянкою; ґ) кімнати у багатосімейних (комунальних) квартирах — ізольовані помешкання у квартирі, в якій мешкають двоє чи більше квартиронаймачів |
| 14.1.129.2 | садовий будинок — будинок для літнього (сезонного) використання, який у питаннях нормування площі забудови, зовнішніх конструкцій та інженерного обладнання не відповідає нормативам, установленим для житлових будинків |
| 14.1.129.3 | дачний будинок — житловий будинок для використання протягом року з метою позаміського відпочинку |
Щодо договорів купівлі-продажу неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва/майбутнього об’єкта житлової нерухомості, стосовно яких відбувається перше їх постачання.
По-перше, незрозуміло, яким чином такі договори потрапили до норми п. 187.9 ПКУ. Вище ми з’ясували, що у п. 187.9 ПКУ йдеться про довгострокові договори на виробництво (виготовлення) товарів, виконання робіт, надання послуг. А тут ідеться про договори купівлі-продажу, а не виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг. Це також означає, що для таких договорів немає значення, чи то перше постачання, чи друге або третє — норми п. 187.9 і 198.2 ПКУ застосовуватися не можуть.
Наприклад, в ІПК ДПСУ від 18.05.2023 №1216/ІПК/99-00-21-03-02-06 щодо цього зазначено: договір, предметом якого є постачання того чи іншого товару або майнових прав на такий товар, не може розглядатися для потреб оподаткування ПДВ як довгостроковий.
Подібний висновок читаємо і в ІПК ДПСУ від 17.11.2021 №4374/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 27.10.2021 №4094/ІПК/99-00-21-03-02-06: позаяк безпосередньо договір на постачання (продаж) майнових прав на об’єкт житлової нерухомості за своєю сутністю не передбачає вчинення дій, спрямованих на виготовлення товарів, виконання робіт та надання послуг із довготривалим (більше ніж один рік) технологічним циклом виробництва, і, відповідно, не підпадає під поняття «довгострокового договору» у розумінні норм п. 187.9 ПКУ, то на операцію з постачання майнових прав на об’єкт житлової нерухомості норми згаданого пункту ПКУ не поширюються.
Хоча в ІПК ДПСУ від 03.05.2023 №1121/ІПК/99-00-21-03-02-06 наголошено: якщо договір купівлі-продажу неподільного нежитлового об’єкта незавершеного будівництва у розумінні норм пункту 187.9 ПКУ вважається довгостроковим договором (контрактом) та його умови відповідають вимогам, визначеним у зазначеному вище пункті ПКУ, то за операцією продавця (платника ПДВ) з постачання неподільного нежитлового об’єкта незавершеного будівництва покупцю датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ буде дата фактичної передачі продавцем (платником ПДВ) покупцю прийнятого в експлуатацію об’єкта нежитлової нерухомості після закінчення його будівництва, що здійснюватиметься на підставі відповідних документів.
Тобто податкова служба допускає, що подібні договори купівлі-продажу неподільного об’єкта чи майбутнього об’єкта можуть відповідати критеріям довгострокового договору. А якщо відповідають, то, отже, на них поширюватиметься норма п. 187.9 ПКУ.
Тому в будь-якому разі треба аналізувати норми конкретних договорів.
По-друге, для таких операцій першого постачання відповідно до останнього абзацу п. 187.1 ПКУ застосовується касовий метод податкового обліку за пп. 14.1.266 ПКУ. Звісно, якщо це вже друге і наступні постачання, то касовий метод не застосовують.
Визначення понять неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва, майбутнього об’єкта житлової нерухомості, особливості цивільного обороту таких об’єктів установлено Законом №2518 (Закон України від 15.08.2022 №2518-ІX «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому»). Тут ці питання не розглядаємо.
Особливості бухгалтерського обліку
Для виконавця дохід, пов’язаний із наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції (див. п. 10 НП(С)БО 15).
Виконавець зобов’язаний на дату балансу визнавати доходи від виконаних робіт, наданих послуг, навіть якщо акт виконаних робіт чи наданих послуг не складено:
— Д-т 36 К-т 70 — на суму визнаного доходу, разом із ПДВ.
Але в разі нарахування ПДВ за п. 187.9 ПКУ ПЗ з ПДВ на цю дату в будь-якому разі не нараховують. Тож потрібно лише відобразити зобов’язання з ПДВ, які виникатимуть у майбутньому:
— Д-т 70 К-т 643.
Водночас доходи списують до складу фінрезультатів:
— Д-т 70 К-т 791.
А також визнають витрати, пов’язані з отриманням зазначеного доходу:
— Д-т 903 К-т 23;
— Д-т 791 К-т 903.
На дату складання акта відображають ПДВ:
— Д-т 643 К-т 641.
А от замовник відображає на своєму балансі отримані роботи, послуги, на наш погляд, у періоді складання акта приймання-передачі робіт, послуг. У цей самий момент відображається і ПК з ПДВ, за п. 198.2 ПКУ, за умови що податкова накладна складена і зареєстрована в ЄРПН:
— Д-т 15, 23, 91, 92, 93 тощо К-т 631 — отримано послуги, роботи;
— Д-т 641 К-т 631 — відображено ПК з ПДВ.
Податок на прибуток
Об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат до оподаткування, збільшений (зменшений) на податкові різниці (див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Яким чином зазначені операції впливають на фінрезультат до оподаткування, видно з проведень, наведених вище. Причому податкові різниці для зазначених операцій ПКУ не встановлює.