Загальні зауваження
У чинних НП(С)БО прямої однозначної відповіді на це запитання немає.
Тож може бути доречно звернутися до Мінфіну за отриманням консультації. Адже саме Мінфін є в Україні органом, який регулює методологію бухгалтерського обліку (див. ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік). Але спробуймо поміркувати самостійно. На наш погляд, зазначені сертифікати можна відображати в обліку і як продаж товарів, і як продаж послуг.
Варіант 1 — продаж товарів
Придбані в електронній формі сертифікати, по суті, виступають товаром у нематеріальній формі. А тому мають обліковуватися у загальному порядку, прийнятому для продажу товарів.
Хоча такий підхід, на перший погляд, суперечить нормам НП(С)БО 9.
Там сказано, що товари — це матеріальні цінності (див. п. 6 цього НП(С)БО).
І в Інструкції №291 в описі рахунку 28 «Товари» написано, що на цьому рахунку ведуть облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу.
Добре, підійдімо до цього питання з іншого боку.
Нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 НП(С)БО 8).
Згадані сертифікати вписуються в це поняття, тож можуть вважатися нематеріальними активами.
Придбаний або отриманий НМА відображають у балансі, якщо є імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов’язаних із його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 НП(С)БО 8). Але ці активи призначені не для використання на самому підприємстві, а для подальшого продажу.
Відповідно до п. 3 НП(С)БО 8, це НП(С)БО не поширюється на гудвіл та операції з нематеріальними активами, особливості обліку яких визначаються іншими НП(С)БО.
Нематеріальні активи належать до складу необоротних активів. Але облік необоротних активів, призначених для продажу, ведуть згідно з нормами НП(С)БО 27. У бухгалтерському обліку такі необоротні активи обліковують на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».
Відповідно до п. 8 НП(С)БО 27 придбані (отримані, у т. ч. безкоштовно) активи, які визнаються необоротними активами, утримуваними для продажу, зараховують на баланс за вартістю придбання, яка визначається відповідно до НП(С)БО 9. Тобто, якщо нематеріальні активи придбані для продажу, їх обліковують у складі товарів.
Таким чином, хоча в нормах НП(С)БО 9 та Інструкції №291 і сказано, що товари мають бути у матеріальній формі, але з цього загального правила є і винятки. Ми, по суті, навели обґрунтування того, що сертифікати у нематеріальній формі також можуть бути товарами. Тому в бухгалтерському обліку, на наш погляд, такі сертифікати можна обліковувати у складі товарів. І тоді й продаж відображати в загальному порядку, прийнятому для продажу товарів, тобто дохід від продажу — на субрахунку 702, собівартість — на субрахунку 902. Але з погляду податкового обліку постачання таких сертифікатів, вважаємо, відповідає поняттю постачання послуг.
Постачання послуг — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 ПКУ).
Це означає: якщо підприємство є платником ПДВ, воно складатиме податкову накладну на постачання послуг, а не постачання товарів. Тому, щоб не було розбіжності між даними бухгалтерського і податкового обліку, може бути доречно відображати купівлю-продаж сертифікатів як надання (постачання) послуг.
Електронна гарантія за українським законодавством
10. Суб’єкт господарювання може надавати споживачеві доступ до експлуатаційних документів на технічно складні побутові товари (паспорта або будь-якого іншого документа, що додається до товару) в електронному вигляді на офіційному вебсайті виробника.
У разі надання гарантійних зобов’язань в електронному вигляді виробник забезпечує можливість реєстрації придбаного товару на офіційному вебсайті виробника в установленому ним порядку.
11. На прохання споживача реєстрація технічно складних побутових товарів на офіційному вебсайті виробника та оформлення гарантійних зобов’язань в електронному вигляді здійснюються продавцем під час продажу таких товарів.
На вимогу споживача продавець повинен надати експлуатаційні документи на технічно складні побутові товари (паспорт або будь-який інший документ, що додається до товару) в паперовому вигляді.
Частини 10 — 11 статті 7 Закону про захист прав споживачів у редакції Закону №1603
Варіант 2 — надання послуг
Якщо підприємство закуповує рівно стільки сертифікатів, скільки продає, і на кінець звітного місяця залишків придбаних сертифікатів не має, тобто сертифікати проходять через підприємство транзитом, на наш погляд, купівлю-продаж сертифікатів можна відображати такими проведеннями:
Д-т 903 К-т 63 — придбано сертифікати;
Д-т 361 К-т 703 — продано сертифікати;
Д-т 791 К-т 903 — собівартість реалізації віднесено на фінрезультати тощо.
Якщо підприємство закуповує сертифікати і має на кінець звітного місяця залишок непроданих сертифікатів, то придбані сертифікати можна відобразити або у складі товарів, або у складі незавершеного виробництва:
Д-т 23 чи 28 К-т 63.
При продажу сертифікатів їх списують на собівартість реалізації послуг:
Д-т 903 К-т 23 чи 28.
Якщо продаж сертифікатів відображати як продаж послуг, то не буде розбіжності між даними бухгалтерського та податкового обліку.
Який із цих двох варіантів обліку обрати, підприємство має вирішити самостійно або звернутися по консультацію до Мінфіну.
Документування
На наш погляд, як отримувати сертифікати від постачальника, так і передавати їх покупцям можна за актами приймання-передачі сертифікатів. Форма актів встановлюється самостійно підприємством.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про захист прав споживачів — Закон України від 12.05.1991 №1023-XII «Про захист прав споживачів».
- Закон №1603 — Закон України від 01.07.2021 №1603-IX «Про внесення змін до статті 7 Закону України «Про захист прав споживачів» щодо гарантійних зобов’язань в електронному вигляді».
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291.
- НП(С)БО 8 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.1999 №242.
- НП(С)БО 9 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.1999 №246.
- НП(С)БО 27 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 №617.