На кого складати ПН, якщо платить третя сторона?
Дивимося відповідь ДПС на запитання в ЗІР (підкатегорія 101.16): «Який порядок складання податкової накладної при поставці товарів/послуг покупцю, якщо договором передбачена оплата за такі товари/послуги від третьої особи?».
ДПС відповідає: незалежно від того, що за умовами договору виконання обов’язку щодо оплати за товари/послуги покладено на іншу особу, податкова накладна складається на покупця (отримувача) товарів/послуг.
Бухгалтерський облік
Позаяк оплата за товар надходитиме в іноземній валюті, на наш погляд, операції з отримання передоплати, відвантаження товару слід відображати згідно з нормами НП(С)БО 21.
Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п. 5 НП(С)БО 21). Підприємство може відображати операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті у валюті звітності в сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.
Валютний курс — установлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни (п. 4 НП(С)БО 21).
У разі отримання попередньої оплати (авансу) її відображають у балансі за офіційним курсом НБУ на дату отримання (див. вище п. 5 НП(С)БО 21): Д-т 312 К-т 681.
Заборгованість на субрахунку 681 є немонетарною, тому курсові різниці на неї не нараховують.
При включенні до складу доходу звітного періоду суму авансу (попередньої оплати) перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу (п. 6 НП(С)БО 21).
Тобто дохід (Д-т 36 К-т 702) визнають за валютним курсом на дату отримання авансу.
А якщо перша подія — відвантаження товару, то за курсом НБУ на дату визнання доходу від проданих нерезиденту товарів (дату визнання доходу ми розглянули вище) господарську операцію з продажу на експорт товару відображають у бухгалтерському обліку: Д-т 36 К-т 702.
Заборгованість на субрахунку 36 погашатиметься коштами, а тому вона є монетарною.
За монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу і на дату здійснення господарської операції визначають курсові різниці:
— дохід на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;
— витрати на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Умовний числовий приклад показано в таблиці.
Таблиця
Відображення в обліку резидента отримання товару, оплаченого третьою стороною — нерезидентом
| № з/п |
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| Отримання 70% авансу | ||||
| 1. | Отримання авансу. Курс НБУ — 38,5543 грн за 1 євро | 312 | 681 | 700€ 26 988,01 |
| 2. | Нараховано ПЗ з ПДВ (складено ПН) (26 988,01 : 6) | 643 | 641 | 4 498,00 |
| Отримання 20% авансу | ||||
| 3. | Отримання авансу. Курс НБУ — 38,4288 грн за 1 євро | 312 | 681 | 200€ 7 685,76 |
| 4. | Нараховано ПЗ з ПДВ (складено ПН) (7 685,76 : 6) | 643 | 641 | 1 280,96 |
| Відвантажено товар | ||||
| 5. | Відвантаження товару і визнання доходу: — у частині раніше отриманої передоплати (26 998,01 + 7 685,76) |
361 | 702 | 36 683,77 |
| 6. | — у частині, яка ще не оплачена (курс НБУ — 38,4827 грн за 1 євро) | 361 | 702 | 100€ 3 848,27 |
| 7. | Нараховано ПДВ: — у частині раніше відображеного ПЗ (4 498,00 + 1 280,96) |
702 | 643 | 5 778,96 |
| 8. | — у частині, яка не оплачена (складена ПН) (3 848,27 : 6) | 702 | 641 | 641,38 |
| 9. | Зараховано заборгованість за відвантаженими товарами із зобов’язанням з попередньої оплати | 681 | 361 | 36 683,77 |
| Отримання залишку оплати (10%) | ||||
| 10. | Отримано залишок оплати. Курс НБУ — 38,6511 грн за 1 євро | 312 | 361 | 100€ 3 865,11 |
| 11. | Відображено курсову різницю (3 865,11 - 3 848,27) | 361 | 714 | 16,84 |
| 12. | Відкориговано ПЗ з ПДВ (складено РК до ПН, яка складена на дату відвантаження) (16,84 : 6) | 949 | 641 | 2,81 |
Податок на додану вартість
ПЗ з ПДВ нараховують у загальному порядку, за правилом першої події (п. 187.1 ПКУ) — за датою, яка настала раніше: датою отримання оплати чи датою відвантаження товарів. На таку дату складають і ПН.
У цій ситуації ПЗ з ПДВ спершу нараховано на дату отримання 70% оплати, потім 20% і на дату відвантаження (в розмірі 10%). На кожну з цих дат суму постачання визначено за офіційним курсом НБУ цих дат. Але при отриманні залишку оплати (10%) отримана оплата була більша, ніж визначена за курсом на дату відвантаження товарів.
Проте для цілей оподаткування ПДВ всю суму отриманої оплати буде включено до складу договірної вартості товарів. Адже до складу договірної (контрактної) вартості включають будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг (п. 188.1 ПКУ).
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми ПЗ та ПК постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі РК до ПН, складеного в порядку, встановленому для ПН, та зареєстрованого в ЄРПН (п. 192.1 ПКУ).
Таким чином, на дату отримання залишку оплати підприємство-продавець має у загальному порядку скласти РК до ПН і зареєструвати в ЄРПН. РК складає до ПН, яка виписана на дату відвантаження товарів, в розмірі 10% товарів.
З наведеного, по суті, випливає, що внаслідок змін курсу євро постачені товари матимуть різну ціну. Ті, що закриті авансом 70%, — одну ціну; ті, що 20%, — другу; а 10% — третю ціну, яка змінюватиметься на дату отримання оплати за неї.
Але видаткові накладні на постачання товару після проведення остаточної оплати не переробляють і не коригують. В них буде ціна за даними, відомими на дату відвантаження: 70% за ціною на дату першого авансу, 20% за ціною на дату другого авансу, а 10%, які на момент відвантаження ще не оплачені, за ціною, визначеною за курсом НБУ на дату відвантаження.