Податкові органи провели планову виїзну документальну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства. За результатами перевірки складено акт перевірки, згідно з висновками якого встановлено, що було занижено податок на прибуток. Унаслідок цього складено податкове повідомлення-рішення з нарахуванням ПЗ та штрафних санкцій.
* Постанова ВС від 11.07.2023 у справі №802/1435/16-а.
Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням, висновками, що викладені в акті перевірки, TOB звернулося до суду з адміністративним позовом.
А чому податківці вирішили, що мало місце заниження податку? Ось тут і починається найцікавіше.
Договори комісії на вироби медичного призначення: позиція органу ДПС
Податковий орган вважає, що ТОВ, укладаючи договори доручення (комісії) з реалізації товарів, порушило п. 2.3 Правил №37, яким передбачено, що до товарів, які не можуть бути прийняті на комісію, належать лікувальні засоби і вироби медичного призначення та товари побутової хімії.
Тому в Акті перевірки зазначено, що на порушення пп. 134.1.1 ПКУ ТОВ занизило фінансовий результат до оподаткування, бо порушило нормативно-правове регулювання торговельної діяльності (п. 2.3 Правил №37) та, як наслідок, не віднесло до складу доходів вартість товарів медичного призначення і товарів побутової хімії на загальну суму 20 594 584 грн, зокрема вартість товарів медичного призначення і товарів побутової хімії, які на порушення п. 2.3 Правил №37 неправомірно були передані на комісію іншим контрагентам.
Ось з цього податківці і донарахували податок та застосували штраф.
Донарахування ПЗ не може бути за даними бази ЄРПН
Щодо визначеної податковим органом суми податку на прибуток ВС звернув увагу, що за основу для визначення бази оподаткування податком на прибуток було взято дані з бази ЄРПН (Архів електронної звітності). Позаяк ТОВ нібито не надало копій звітів комісіонерів, копій актів приймання-передачі товарів на комісію та оборотно-сальдових відомостей. Хоча в Акті перевірки та в суді перевіряльники підтвердили, що під час перевірки на огляд було надано оригінали всіх первинних документів, видаткових накладних, за якими всі товари, що передавалися на комісію, були придбані TOB як покупцем у постачальників.
Таким чином, донарахування податку на прибуток на суму, що була взята з бази ЄРПН, обумовило ситуацію подвійного оподаткування, тому що ТОВ сплатило податок на прибуток із різниці вартості реалізації товару за договорами комісії та вартості придбання цих товарів у своїх постачальників, а податковий орган, попри це донарахувавши податок, не зменшив його на розмір уже сплаченої суми цього податку з реалізації товарів за договорами комісії.
Торгівля комісійними товарами — Правила №37 чи ЦКУ?
Під час перевірки обґрунтованості висновків податкового органу ВС звернув увагу на особливості регулювання договорів комісії.
Відповідно до укладених ТОВ договорів (з урахуванням додаткових угод) комісіонер зобов’язується за дорученням комітента за винагороду вчиняти від свого імені та за рахунок комітента цивільно-правові правочини щодо продажу товару протягом строку дії договору за ціною і в порядку, що передбачені ним.
Умови вчинення правочинів комісіонером, зокрема ціна продажу товару комітента, визначають в актах приймання-передачі товару на комісію, який підписують уповноважені представники сторін (п. 1.2 договорів).
Таким чином, згідно із зазначеними вище договорами комісії ТОВ (комітент) доручало (комісіонерам) вчиняти від свого імені та за рахунок комітента цивільно-правові правочини щодо продажу товару.
Тим часом суд з’ясував, що укладені договори комісії є загальними і не містять вичерпного переліку товарів, які передаються за договором комітентом комісіонерам, проте містять істотні умови: порядок постачання та розрахунки, розмір комісійної плати, права й обов’язки сторін, відповідальність сторін та розгляд спорів тощо.
Крім того, суд не погоджується з висновками податкових інспекторів щодо порушення позивачем вимог п. 2.3 Правил №37.
Так, у п. 2.7 Правил №37 наведено вичерпний перелік товарів, які не приймаються для комісійного продажу, зокрема лікувальні засоби і вироби медичного призначення; товари побутової хімії. Але ТОВ фактично не приймало на комісію «товари побутової хімії» та «вироби медичного призначення», а передавало їх відповідно до договорів комісії комісіонерам.
Крім того, TOB передавало на комісію медичні вироби, а не вироби медичного призначення, як зазначено у Правилах №37. У цих Правилах поняття «вироби медичного призначення» взагалі не визначено.
Визначення кожного виробу, чи є він медичним, здійснюється в кожному окремому випадку на підставі критеріїв, установлених чинним законодавством України. Визначення поняттю «медичний виріб» надано в Техрегламенті щодо медичних виробів.
Далі: у законодавстві немає поняття «товари побутової хімії», хоча саме такий термін вживається у Правилах №37. І TOB здійснює оптову торгівлю товарами широкого асортименту і товарами господарського призначення. Але воно не передавало на комісію «товари побутової хімії». На всі товари, які TOB передавало на комісію, є сертифікати відповідності, проте у жодному з них немає такого визначення, як «товар побутової хімії».
Крім того, суд звертає увагу, що на час затвердження Правил №37 не було самого поняття «договір комісії» у тому розумінні, в якому це поняття використовується у ЦКУ. Наказ про затвердження Правил №37 було видано 13.03.1995, тобто ще задовго до прийняття чинного ЦКУ (прийнятий 16.01.2003), і він регулює відносини комісійної торгівлі, а не господарської діяльності загалом.
Таким чином, закон має вищу юридичну силу стосовно решти нормативно-правових актів та джерел юридичного, тобто державою встановленого права. Ця специфічна властивість закону виявляється у низці рис. Зокрема, в тому, що решта нормативно-правових актів, а також ненормативні юридичні акти мають відповідати закону як першоджерелу, не можуть йому суперечити, через що їх називають підзаконними актами.
Своєю чергою, Правила — це звід правових норм, що регламентують діяльність певної галузі виробництва чи окремий вид діяльності.
Статтею 1028 ЦКУ зазначено, що законом можуть бути встановлені особливості договору комісії щодо окремих видів майна. Водночас ані ЦКУ, ані іншими законами не встановлено обмежень щодо укладення договорів комісії стосовно лікувальних засобів і виробів медичного призначення.
Висновки
Суд першої інстанції скасував податкове повідомлення-рішення. Апеляційна інстанція підтримала такі висновки суду.
ВС погодився з ними і наголосив: хоча нормою п. 2.3 Правил №37 встановлено перелік товарів, які не можуть бути прийняті на комісію, жодних обмежень на продаж за договорами комісії засобів особистої гігієни та мийних засобів закони України не містять.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 №435-IV.
- Правила №37 — Правила комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджені наказом МЗЕС від 13.03.1995 №37.
- Техрегламент щодо медичних виробів — Технічний регламент щодо медичних виробів, затверджений постановою КМУ від 02.10.2013 №753.