Загальні зауваження щодо продажу сертифікатів
З умов запитання випливає, що підприємство виконує ремонт не безоплатно, а за плату. Продаж сертифіката, по суті, є отриманням передоплати за послуги, які можуть бути надані пізніше. Причому сертифікати продаються одній особі — постачальнику техніки, а ремонт отримуватимуть інші особи — покупці техніки, які купили її у постачальника.
Крім того, сертифікати не обов’язково будуть використані клієнтами. Водночас клієнти, які скористалися послугами ремонту, можуть отримати послуги на іншу суму, ніж зазначена у сертифікаті.
Таким чином, фактичне надання послуг має характер гарантії, вірогідності.
Консультують податківці
Який порядок оподаткування ПДВ операцій з надання послуг з гарантійного ремонту товару?
<...> Таким чином, при отриманні платником податку товару для здійснення гарантійного ремонту та відповідно подальшого повернення (передачі) його власнику (споживачу) після проведення такого гарантійного ремонту не відбувається операції з постачання товарів.
Отже, при здійсненні платником податку операції з повернення (передачі) власнику (споживачу) товару після проведення гарантійного ремонту об’єкта оподаткування ПДВ не виникає, а тому обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у такого платника за вказаною операцією немає.
При цьому операції платника податку з надання послуг із проведення гарантійного ремонту товарів є об’єктом оподаткування ПДВ. База оподаткування таких операцій визначається виходячи з вартості таких послуг, які оплачуються виробником товарів, щодо яких проводився гарантійний ремонт.
ЗІР, підкатегорія 101.04
Визнання доходу від проданих сертифікатів
Дохід, пов’язаний із наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції (п. 10 НП(С)БО 15).
Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за певний період часу, то дохід визначають шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг) (п. 12 НП(С)БО 15).
На наш погляд, для описаної ситуації призначено метод визнання доходів, наведений у п. 12 НП(С)БО 15. Тому що підприємство (сервісний центр) не може чітко визначити кількість дій (операцій) з ремонту, які воно виконуватиме протягом строку дії сертифіката (2 роки). Тоді дохід від послуг визнають рівномірно (наприклад, щомісяця, щокварталу) протягом строку дії сертифіката (2 роки).
Обраний метод визнання доходу підприємство (сервісний центр) має закріпити своєю обліковою політикою.
Тому кошти, отримані за проданий сертифікат, визнаються у складі доходів майбутніх періодів на рахунку 69, звідки протягом строку дії сертифіката включаються до складу доходу (див. таблицю).
Таблиця
Відображення в бухобліку сервісного підприємства операцій із сертифікатом на розширену гарантію
| № з/п |
Господарська операція | Кореспонденція рахунків | |
| Д-т | К-т | ||
| 1. | Списано витрати на виготовлення сертифіката | 93 | 209, 631 |
| 2. | Продано сертифікат на послуги з ремонту постачальнику | 361 | 69 |
| 3. | Нараховано ПЗ з ПДВ на вартість послуг з ремонту | 643 | 641 |
| 4. | Надійшла оплата за сертифікат від постачальника | 311 | 361 |
| 5. | Пропорційне визнання доходу протягом періоду дії сертифіката (або повне списання на суму несписаного залишку в разі використання сертифіката) | 69 | 703 |
| 6. | Списано ПЗ з ПДВ | 703 | 643 |
| 7. | Дохід і витрати віднесено до складу фінрезультатів наприкінці звітного періоду | 703 793 | 793 93 |
| У разі використання сертифіката для проведення ремонту товару | |||
| 8. | Прийнято техніку на гарантійний ремонт | 023 | — |
| 9. | Техніку після ремонту повернено клієнтові | — | 023 |
| 10. | Визначено собівартість фактично наданих послуг з ремонту | 23 | 66, 65, 20, 91, 631 |
| 11. | Визнано витрати з надання послуг з ремонту | 903 | 23 |
| 12. | Списано витрати з надання послуг з ремонту на фінансовий результат наприкінці звітного періоду | 793 | 903 |
Звертаємо увагу, що позаяк послуги з ремонту надаватимуться особам, які пред’явили сертифікати, то й аналітичний облік на рахунку 69 слід вести в розрізі сертифікатів, за номерами.
Надання послуг з ремонту
Клієнт, у якого виник гарантійний випадок, надає сервісному центру сертифікат і техніку для ремонту.
Оформляють операції отримання техніки і сертифікат документами, встановленими самостійно сервісним центром, адже форм документів, установлених нормативними документами, немає. Наприклад, це може бути приймальна квитанція, приймальний акт тощо.
Отриману техніку сервісний центр відображає на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю, зазначеною у приймальних документах.
Виробничу собівартість наданих послуг ремонту (зарплата спеціалістів, які виконують ремонт, ЄСВ на цю зарплату, вартість витрачених запчастин, інших матеріалів, загальновиробничі витрати — амортизація ремонтного приміщення, комунальні послуги тощо) списують на рахунок 23.
Витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 НП(С)БО 16). Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Позаяк, як наголошено вище, дохід від наданих послуг визнається пропорційно протягом строку дії сертифіката, витрати неможливо безпосередньо пов’язати з доходом певного періоду. Тому всі витрати виробничої собівартості, відображені на рахунку 23 протягом звітного періоду (місяця, кварталу), наприкінці такого періоду списують на собівартість реалізації послуг з ремонту.
Після того як ремонт виконано, відремонтована техніка повертається клієнту, що відображається зменшенням суми на субрахунку 023 (див. у таблиці).
Вартість виконаних ремонтних робіт оформляють документом, самостійно створеним підприємством, адже для такого випадку форми документа, затвердженого нормативними документами, немає.
Наприклад, це може бути акт наданих послуг ремонту, в якому може наводитися вартість виконаних робіт або калькуляція витрат на ремонт тощо.
Але показники цього акта не відображають у бухгалтерському обліку. Вони мають довідковий характер. Адже, як ми зазначили вище, дохід від цих послуг визнають пропорційно, протягом строку дії сертифіката, а не на підставі показників виконаної роботи.