Опис ситуації
ТОВ звернулося до органу ДПС за письмовою ІПК з доволі нестандартною ситуацією. Так, у січні 2022 року товариство (постачальник-експортер) уклало договори (контракти) з нерезидентом (покупцем) на постачання товару на умовах DAP-термінал. Проте у період з 30.01.2022 до 22.02.2022 товариство-постачальник постачило (доставило) у порт м. Миколаєва товар, який, хоча фактично проданий нерезиденту, проте так і не був вивезений за межі України через введення воєнного стану в Україні, — товар і досі перебуває в порту м. Миколаєва.
Нагадаємо, що експорт (експорт товарів) — це продаж товарів українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів (абзац десятий ст. 1 Закону про ЗЕД).
Якщо звернутися до умов DAP-термінал, то за правилами Інкотермс 2020 ідеться про постачання у названому місці призначення — така умова означає, що продавець здійснює постачання та передає ризик покупцю:
— коли товар надано у розпорядження покупця
— на транспортному засобі, що прибув готовим до розвантаження,
— у названому місці призначення або
— в узгодженому пункті в межах цього місця, якщо такий пункт узгоджено сторонами.
Але правила Інкотермс встановлюють лише правила постачання товару і його доставки. Щодо оформлення митних формальностей стосовно експорту, то товар вважається експортованим лише після закінчення оформлення митної декларації.. Натомість у нашому прикладі товар фактично був проданий нерезидентові (покупцю) з передачею права власності (перехід ризиків) на такий товар на території України — у названому (узгодженому) місці призначення (термінал у м. Миколаєві) без права його повернення. Нерезидент (покупець) повністю розрахувався за нього.
Отже, маємо ситуацію, коли
1) товар передано покупцю на території України на умовах DAP-термінал у м. Миколаєві;
2) перехід права власності на товар відбувся на території України в названому місці постачання (м. Миколаїв);
3) вивезення товару (оформлення митної декларації) на сьогодні не відбулося через форс-мажор (введення воєнного стану на всій території України).
Якби митна декларація на експорт була оформлена, то експортер мав би право на застосування нульової ставки ПДВ щодо такого постачання. А саме йдеться про застосування нульової ставки ПДВ за приписами підпункту «а» підпункту 195.1.1 ПКУ.
Датою виникнення ПЗ з постачання товарів у разі їх експорту є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ПКУ).
Отже, на нашу думку, ситуація у прикладі має залежати від факту оформлення митної декларації: якщо її оформлено, то продавець має право на застосування нульової ставки ПДВ незалежно від факту фактичного експорту (вивезення товару за межі митної території України).
Але якщо митна декларація не була оформлена станом на 24.02.2022 року та/або після цієї дати, то в ПКУ законодавець не визначив особливостей застосування нульової ставки ПДВ для подібних операцій — приписи п. 187.1 ПКУ не зазнали змін на період дії воєнного стану.
При цьому варто згадати і про форс-мажор — такі обставини звільняють від відповідальності, але не впливають на оподаткування та не надають пільг зі сплати податків.
Що сказали податківці
Проте ДПС в ІПК від 19.06.2023 №1429/ІПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №32/2023) вказує на застосування загальної ставки ПДВ з тих підстав, що постачання здійснюється на території України.
Таке тлумачення умов договору, укладеного з нерезидентом, сподобається не всім. Адже хоча декларація з експорту так і не була оформлена і право власності разом із ризиками перейшло до нерезидента-покупця — продавець виконав усі умови договору та постачив товар на умовах DAP-термінал.
На нашу думку, в цій ситуації багато залежить від обох сторін договору:
1) від нерезидента, який може звернутися до ТПП країни нерезидента й отримати сертифікат про форс-мажорні обставини, який має засвідчити неможливість виконання зобов’язання з вивезення товару за межі України;
2) від резидента, який фактично не може виконати умов договору перед покупцем та завершити операцію експорту шляхом оформлення митної декларації та фактичного вивезення товару.
Є й інший момент — у наданих ІПК податкові органи завжди нагадують, що кожну госпоперацію слід трактувати з огляду на оформлені документи та з урахуванням інших обставин.
Отже, якщо обидві сторони матимуть сертифікати ТПП про неможливість завершити операцію експорту через форс-мажорні обставини, то за нульову ставку ПДВ можна спробувати поборотися. Хоча шанси, враховуючи позицію ДПС та відсутність відповідних норм у ПКУ, мізерні.
Фактично до моменту, коли нерезидент отримає доступ до товару, і можна буде говорити, що товар постачено на території України або фактично вивезено. Або поки сторони не внесуть змін до договору та нерезидент-покупець не реалізує товар на території України, що й буде свідченням постачання товару саме на території України та його оподаткування ПДВ на загальних підставах.
До речі, раніше податкові органи саме так ставилися до застосування нульової ставки ПДВ за операціями експорту, за умовами яких перехід права власності на товар відбувався на території України в разі вивезення товару за її межі.
Колишня думка податківців
<...> якщо зовнішньоекономічним договором передбачено, що право власності на товар переходить до нерезидента на території України, але товар продається для використання за межами митної території України та його вивезення підтверджується документально, такі операції оподатковуються за нульовою ставкою.
Як не дивно, але на сьогодні, на нашу думку, резидент не має права на застосування ані нульової ставки, ані ставки 20% для ПДВ за описаною експортною операцією, бо немає документальних підтверджень як для фактичного вивезення товару за межі України, так і реалізації товару на території України (експорт без вивезення).
Загалом, у цій ситуації сторонам варто керуватися застереженнями ЗЕД-контракту щодо форс-мажору. Питання неповернення товару з переходом права власності до покупця-нерезидента працює лише у звичайних умовах (тобто у мирний час або за відсутності форс-мажору). Якщо в дію вступають положення про форс-мажор, які не дають можливості завершити експорт та фактично вивезти товар за межі України, то сторони мають керуватися правилами, встановленими застереженнями щодо форс-мажору в ЗЕД-контракті або нормами законодавства країни, право якої застосовується до умов цього ЗЕД-контракту. Саме вони можуть вказати на дії сторін ЗЕД-контракту у ситуації, описаній у зверненні за отриманням письмової ІПК.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.1991 №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Інкотермс 2020 — Правила використання внутрішніх та міжнародних торгових термінів Інкотермс 2020, прийняті Міжнародною торговою палатою і введені в дію з 01.01.2020.