Закупівля ресурсів для вирощування врожаю

Стандартна закупівля

Заплатили постачальникові гроші — отримали ресурси.

Якихось специфічних особливостей в оподаткуванні ця ситуація не має.

Приклад 1  Сільгосппідприємство заплатило постачальникові 600 000 грн, у т. ч. 100 000 грн ПДВ (є ПН від постачальника, зареєстрована в ЄРПН) за придбання добрив. Добрива отримано.

Бухгалтерський облік показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік операцій придбання добрив за передоплатою (до прикладу 1)

Отримали ресурси — а кошти будуть потім

У таблиці 2 наведемо проведення для стандартної ситуації за умовами прикладу 1, тільки спершу отримання добрив, а потім оплата.

У податковому обліку також усе стандартно.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік операцій придбання добрив з післяплатою
(умови прикладу 1, але післяплата)

Придбання з розстроченням платежу

Відповідно до пп. 14.1.249 ПКУ торгівля у розстрочку — господарська операція, яка передбачає продаж резидентом або нерезидентом товарів фізичним чи юридичним особам на умовах розстрочення кінцевого розрахунку, на визначений строк та під процент. Торгівля у розстрочку передбачає передачу товарів у розпорядження покупця в момент здійснення першого внеску (завдатку) з передачею права власності на такі товари після кінцевого розрахунку.

Тобто особливість цього варіанта закупівлі полягає в:

1) нарахуванні процента на суму заборгованості;

2) переході права власності на придбані ресурси після кінцевого розрахунку.

Тож проценти — це один обліковий об’єкт, який відображають в обліку, а придбаний товар — інший обліковий об’єкт. Це два облікові об’єкти, які відображають окремо.

Щодо процентів

У разі постачання товарів за договором товарної розстрочки, умови якого передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення ПЗ у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами договору (п. 187.3 ПКУ). На цю дату постачальник має скласти ПН і зареєструвати в ЄРПН (п. 201.1 ПКУ).

З погляду оподаткування отримані відсотки є платою за послуги розстрочення платежу. Тож у сільгосппідприємства-покупця ПК з ПДВ на відсотки виникає згідно з п. 198.2 ПКУ за правилом першої події — оплата чи отримання послуг.

Дата отримання послуг у цій ситуації — це дата нарахування відсотків, визначена договором.

У бухгалтерському обліку суму нарахованих відсотків покупець відносить до складу фінансових витрат (див. п. 27 НП(С)БО 16):

— Д-т 952 К-т 684 — на суму без ПДВ;

— Д-т 641 К-т 684 — ПК з ПДВ.

Щодо придбаних ресурсів (запасів) і переходу права власності на них

Згідно з п. 5 НП(С)БО 9 запаси визнаються активом, якщо є імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Отримані з розстроченням платежу запаси відповідають цьому визначенню. Тому, на наш погляд, уже в момент отримання сільгосппідприємством цих запасів воно відображає їх на балансі. Такої самої думки дотримуються й інші українські консультанти з бухгалтерського обліку.

Якщо розстрочення надається строком до року, заборгованість перед постачальником відображають на субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Якщо розстрочення надається строком понад рік, заборгованість перед постачальником відображають на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання». За загальним правилом, така заборгованість підлягає дисконтуванню. Але, на наш погляд, якщо на таку заборгованість нараховується ринковий відсоток, дисконтувати не потрібно.

Якщо на дату чергового балансу до строку погашення залишиться менше ніж 12 місяців, довгострокову заборгованість переводять до складу поточної: Д-т 55 К-т 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті».

Приклад 2  Сільгосппідприємство здійснило перший платіж 60 000 грн, у т. ч. 10 000 грн ПДВ, за договором постачання насіння з розстроченням платежу строком 9 місяців. Після чого отримало насіння на суму 600 000 грн, окрім того 100 000 грн ПДВ.

Наприкінці строку договору нараховані відсотки за розстрочення — 48 000 грн, у т. ч. 8 000 грн ПДВ.

Сільгосппідприємство погасило постачальникові заборгованість за насіння і відсотки, сплативши з банківського рахунку на рахунок постачальника.

Бухгалтерський облік показано в таблиці 3.

Для сільгосппідприємства, яке є платником податку на прибуток, у наведеній ситуації податкових різниць немає.

Таблиця 3

Бухгалтерський облік операцій придбання насіння з розстроченням платежу (до прикладу 2)

Наступна оплата за придбані ресурси з прив’язкою до курсу іноземної валюти

У цій ситуації сільгосппідприємство спершу отримує запаси, оприбутковуючи їх на балансі, а відтак оплачує. Причому на момент отримання запасів їх вартість визначають умовно, для цілей подальшої оплати, фіксують в іноземній валюті за валютним курсом на дату їх отримання (за курсом НБУ чи будь-яким іншим курсом). Надалі суму оплати визначають у гривнях за курсом на дату оплати.

Тут постає запитання: яким чином відобразити в бухгалтерському обліку різницю між сумою, за якою запаси початково оприбутковані на балансі, і сумою оплати?

Є два погляди на це питання.

Згідно з першим зміна суми оплати — це звичайна зміна ціни за придбані запаси.

Відповідно до п. 9 НП(С)БО 9 первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, яка складається, серед іншого, з таких фактичних витрат, як суми, що сплачуються за договором постачальникові (продавцю) за мінусом непрямих податків та знижок, наданих постачальником (продавцем).

Тобто до первісної вартості запасів включається сума, яка сплачується постачальникові. З цього можемо виснувати, що якщо на дату оплати є різниця між сумою оплати і сумою, за якою запаси оприбутковано, то на таку різницю слід відкоригувати первісну вартість запасів. Причому якщо такі запаси списано, то коригувати слід усі наступні проведення, через які проходила первісна вартість запасів.

Те саме і з ПДВ. Відповідно до п. 188.1 ПКУ до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Тож, якщо коштів заплатили за придбані запаси більше чи менше, це означає, що змінилася договірна вартість придбаних запасів. Тобто це зміна ціни. Позаяк це зміна ціни за придбані запаси, потрібно в загальному порядку відкоригувати ПК, відображений на підставі ПН постачальника, згідно з нормами ст. 192 ПКУ. На суму коригування постачальник складає РК до ПН.

Другий погляд наведено в листі Мінфіну від 31.07.2009 №31-34000-10-16/2086, де зазначено: якщо відповідно до законодавства та умов договору грошовий еквівалент зобов’язання підприємства перед постачальником визначено в іноземній валюті, то в бухгалтерському обліку різниця, що виникає при погашенні зобов’язання, визнається іншими операційними доходами (витратами).

Щоправда, в листі розглядається ситуація для постачальника. Але для покупця ситуація дзеркальна. Якщо для постачальника різниці є іншими операційними доходами (витратами), то і для покупця так само.

Частина фахівців з обліку й оподаткування вважають другий погляд обгрунтованішим за перший. На їхню думку, первісна вартість запасів визначається в момент визнання їх активом, згідно з п. 5 НП(С)БО 9. Тобто на момент оприбуткування. А вже якщо при оплаті виникає різниця, підстав для зміни первісної вартості немає. На їхню думку, ця ситуація подібна до ситуації з розрахунками в іноземній валюті. При зміні валютного курсу різниці показують також в інших операційних доходах (витратах), а не зміною первісної вартості.

На наш погляд, остаточну крапку тут може поставити лише Мінфін, як орган, що в Україні регулює питання методології бухгалтерського обліку (див. ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік).

А доти кожне підприємство має самостійно обрати одну з двох наведених позицій, яку вважає обгрунтованішою.

У разі обрання другої позиції різниці списують, на наш погляд, на субрахунок 949 чи 719.

До речі, за другої позиції підхід до ПДВ такий самий, як і за першої — маємо зміну ціни придбаних запасів, а тому ПК слід коригувати.

Приклад 3  Сільгосппідприємство придбало насіння на суму 600 000 грн, у т. ч. 100 000 грн ПДВ. За умовами угоди з постачальником визначають еквівалент постачання за курсом продажу гривні до долара США на міжбанківському валютному ринку в Україні на дату постачання. А оплату здійснюють у гривнях і розраховують як суму постачання в доларах США, помножену на курс продажу гривні до долара США на міжбанківському валютному ринку в Україні на дату оплати.

На дату постачання курс продажу — 36,9343 грн за 1 долар США. Таким чином, еквівалент постачання в доларах США — 16 245,06 дол. США (600 000 : 36,9343).

На дату оплати курс продажу — 37,0121 грн за 1 дол. США. Таким чином, сума оплати в гривнях — 601 263,79 грн (16 245,06 х 37,0121).

Різниця, що виникає під час погашення зобов’язання, — 1 263,79 грн (601 263,79 - 600 000,00), в т. ч. 210,63 грн ПДВ.

Сільгосппідприємство обирає другий погляд на порядок відображення різниці в обліку, за яким різницю слід включати до складу інших операційних витрат.

Бухгалтерський облік наведено в таблиці 4.

Таблиця 4

Бухгалтерський облік операцій придбання насіння з прив’язкою оплати до курсу іноземної валюти (до прикладу 3)

Отримання банківського кредиту

Сільгосппідприємство отримує кредит у банку, закуповує на кредитні кошти ресурси та погашає кредит у строк, установлений кредитним договором.

Заборгованість за банківським кредитом, який отримується в гривнях, обліковують на субрахунку:

— 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті» (якщо кредит короткостроковий — отриманий на строк до одного року);

— 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті» (довгостроковий — строк понад рік);

— 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» (довгостроковий кредит переводиться до складу поточної заборгованості, якщо на дату чергового балансу до погашення кредиту залишається не більше ніж 12 місяців).

Витрати на оплату відсотків за користування кредитом включають дo складу фінансових витрат (п. 27 НП(С)БО 16). Тобто відносять на дебет субрахунку 951 «Відсотки за кредит».

Розрахунки з нарахування і погашення відсотків за кредит ведуть на субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

Приклад 4  Сільгосппідприємство отримало короткостроковий кредит в банку — 535 000 грн для закупівлі пального. Ці кошти перераховано постачальникові для оплати пального. Від постачальника отримано ПН, зареєстровано у ЄРПН, на суму 535 000 грн, у т. ч. 35 000 грн ПДВ.

Отримано від постачальника пальне на суму 535 000 грн, у т. ч. 35 000 грн ПДВ.

Нараховано відсотки за користування кредитом — 80 000 грн і перераховано банку.

Повернено кредит банку.

Бухгалтерський облік показано в таблиці 5.

Таблиця 5

Бухгалтерський облік операцій придбання пального за отриманий кредит (до прикладу 4)

Аграрні розписки

Особливості

Сільгосппідприємство може закупити необхідні ресурси за допомогою системи аграрних розписок (далі — АР). Особливості функціонування цієї системи встановлено Законом про АР. Ми докладно розглянули її в статті: «Аграрні розписки: система, облік, оподаткування» в «ДК» №40/2017.

Тут наведемо тезово.

АР бувають двох видів:

1) товарні;

2) фінансові.

За товарною АР сільгосптоваровиробник зобов’язується взамін отриманого фінансування постачити кредиторові у майбутньому в узгоджений період узгоджену сільгосппродукцію, якість, кількість, місце та строк постачання якої визначено аграрною розпискою (див. ст. 3 Закону про АР).

За фінансовою АР сільгосптоваровиробник зобов’язується сплатити кредиторові грошову суму, розмір якої визначається за погодженою боржником і кредитором формулою з урахуванням цін на сільгосппродукцію у визначеній кількості та якості (див. ст. 5 Закону про АР).

АР забезпечується заставою, якою виступає виключно майбутній врожай сільгосппродукції. Позаяк урожай вирощується на земельних ділянках, то в АР наводять усі такі ділянки.

Під час видачі АР підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 9 Закону про АР). Відомості про АР у момент її посвідчення вносяться нотаріусом до Реєстру АР, а відомості про предмет застави — до Державного реєстру обтяжень рухомого майна.

Отже, сільгосппідприємство видає кредиторові АР, а кредитор надає кошти чи постачає ресурси (пальне, добрива, насіння тощо). Надалі кредитор має право передати АР іншій особі.

На момент настання строку погашення АР сільгосппідприємство за товарною розпискою постачає кредиторові зазначену в АР сільгосппродукцію, а за фінансовою АР перераховує кредиторові кошти. А кредитор погашає АР (робить на АР напис «Виконано», скріплює власним підписом та печаткою за наявності) і повертає сільгосппідприємству.

Бухгалтерський облік, оподаткування

Вище ми описали, як функціонує система АР. Але в бухгалтерському обліку відображають лише дві господарські операції:

1) отримання від кредитора коштів, товарів, робіт, послуг;

2) розрахунок сільгосппідприємства з кредитором — постачання йому сільгосппродукції чи перерахування коштів.

Водночас суму виданої АР сільгосппідприємство-боржник відображає на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Під час погашення АР її сума списується з рахунку 05.

У податковому обліку податку на прибуток податкові коригування для зазначених ситуацій не передбачені.

Зверніть увагу!

У момент виписування товарної АР у ній зазначають кількість і вартість сільгосппродукції, яку боржник (сільгосппідприємство) зобов’язується постачити в рахунок отриманих від кредитора коштів (товарів, робіт, послуг). Тож якщо кредитор надає сільгосппідприємству-боржнику кошти, останнє виписує ПН на передоплату. Другою подією буде відвантаження боржником (сільгосппідприємством) сільгосппродукції.

За фінансовою АР на момент її виписування точна сума, яка підлягатиме сплаті боржником (сільгосппідприємством), невідома. Тому якщо кредитор надає боржникові кошти, то отримає він уже більшу суму коштів. Якщо кредитор продає сільгосппідприємству-боржнику товари/послуги однієї вартості, отримає оплату за них уже іншої вартості. Тобто буде змінено ціну таких товарів, послуг. Отже, на дату погашення фінансової АР кредитор — платник ПДВ повинен буде скласти РК до ПН, складеної на дату постачання товарів/послуг. А сільгосппідприємство-боржник — відкоригує ПК з ПДВ.

Щодо оподаткування ПДВ операцій, пов’язаних з обігом АР, досить докладні роз’яснення надано ще в давніх листах ДФСУ від 06.10.2016 №32818/7/99-99-15-03-02-15 (див. «ДК» №43/2016, коментар «ДК») та від 22.07.2016 №15912/6/99-99-15-03-02-15. Суть їх така.

АР віднесені до категорії валютних цінностей як боргові розписки (нарівні з, наприклад, коштами), а такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.4 ПКУ. Тому ані видача, ані погашення АР не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Причому дата виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг визначається за правилом першої події — надходження коштів чи відвантаження товарів (оформлення документа на послуги). Фактично дзеркально виникає право на податковий кредит — за датою списання коштів чи датою отримання товарів/послуг.

Далі в таблиці 6 наведемо бухгалтерські проведення за господарськими операціями у межах функціонування системи АР.

Таблиця 6

Бухгалтерський облік операцій у межах функціонування системи АР у сільгосппідприємства (боржника)

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
• Закон про АР — Закон України від 06.11.2012 №5479-VI «Про аграрні розписки».
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• НП(С)БО 9 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.1999 №246.
• НП(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318.