У попередній статті ми розповіли про найпоширеніші варіанти придбання пального для службових автомобілів та про документальне оформлення цієї операції. Але щойно пальне придбано, майже одразу починається наступний етап обліку — облік використання, тобто списання пального з балансу.
Первинний документ про роботу автомобіля
Автомобіль використовується для того, аби перемістити пасажирів чи вантаж з точки А до точки Б. Для цього він проходить певний шлях за певним маршрутом. Щоб підтвердити той факт, що автомобіль справді виконав певну поїздку, потрібен первинний документ, який містить таку інформацію:
— дату, коли відбувалися поїздки, час початку і закінчення робочого дня;
— який автомобіль виконував поїздки — марка, державний номер, гаражний номер (за наявності);
— хто керував автомобілем — дані про водія;
— за яким маршрутом відбувалися поїздки, з якою метою;
— рух пального в баку автомобіля: залишок на початок дня, надходження (заправлення), залишок на кінець дня;
— показники спідометра автомобіля на початок та на кінець робочого дня;
— результати роботи автомобіля: фактичний пробіг за день, витрата пального за нормами на цей пробіг та фактична витрата пального.
Це мінімальний набір показників, якими підтверджують роботу автомобіля. За потреби до цього документа можна включати й інші показники. Первинний документ про роботу автомобіля можуть підписувати (за наявності таких посад у штаті підприємства):
— лікар або медсестра — про те, що водія допущено до керування автомобілем за станом здоров’я;
— сам водій — про те, що він прийняв службовий автомобіль з гаража на початку дня та здав його до гаража наприкінці дня;
— диспетчер — про те, що він видав водію завдання (напрямок та мету поїздки);
— бухгалтер і таксувальник — про те, що відповідні показники в документі заповнено й опрацьовано (робочий час водія, витрата пального тощо).
Подорожні листи автомобілів, як первинні документи, не обов’язково складати щодня. Це може бути і накопичувальний документ — за тиждень, 10 днів, місяць тощо, але не рідше ніж один раз на місяць. На практиці СГ часто беруть за основу саме цю колись чинну і вже давно скасовану типову форму подорожнього листа службового легкового автомобіля №3, хоча можна розробити і власну форму з нуля і навіть дати їй іншу назву, приміром «Змінний звіт про роботу легкового автомобіля» — на одну зміну або «Журнал роботи автомобіля» як накопичувальний документ тощо.
Для контролю за роботою автомобілів (а також за роботою працівників, які виконують поїздки) можна використовувати GPS-трекер. Інформацію від GPS-трекера вносять до подорожнього листа.
Первинний документ про роботу автомобіля є підставою для таких операцій:
— списання витраченого пального;
— облік робочого часу та роботи водія;
— нарахування амортизації автомобіля за виробничим методом залежно від його пробігу (тільки у СГ-юросіб);
— нарахування ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ, якщо автомобіль використовувався для неоподатковуваних, звільнених від ПДВ операцій або не в господарській діяльності платника ПДВ, а також якщо виявлено непродуктивну перевитрату пального.
Подорожні листи
До 16.04.2013 існувала типова форма подорожнього листа службового легкового автомобіля №3, затверджена наказом Держкомстату від 17.02.1998 №74. Відтоді вже 10 років усі СГ можуть створювати власні форми документів для обліку роботи автомобілів. Але такі форми обов’язково мають відповідати вимогам Положення №88 та мати всі обов’язкові реквізити, передбачені п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88. Хоча Закон про бухоблік та Положення №88 стосуються виключно юросіб, ФОПам теж бажано дотримуватися цих вимог, аби мати належне підтвердження витрат пального на роботу автомобіля.
За якими нормами списувати пальне?
Є чотири варіанти встановлення норм списання пального:
1) використовувати Норми №43 — традиційний варіант;
2) замовити розрахунок норми у ДержавтотрансНДIпроєкті;
3) самостійно розрахувати і затвердити норми;
4) встановити на автомобіль GPS-трекер із контролем витрат пального.
Для списання використаного пального традиційно використовувалися Норми №43, у яких береться до уваги лінійна норма витрат пального та багато коефіцієнтів, які дають змогу враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні й інші умови експлуатації. З плином часу Норми №43 застарівають, бо не містять нових модифікацій автомобілів. Податківці звикли вважати Норми №43 обов’язковими, але суди з цим не погоджуються. Про те, як самостійно розробити норми списання пального, ми розповіли в «ДК» №44/2021.
Мінінфраструктури в листі від 21.02.2017 №1441/18/10-17 (див. «ДК» №20/2017, коментар «ДК») висловило думку, що списувати паливо і мастильні матеріали, використані дорожнім транспортом СГ незалежно від відомчої підпорядкованості, форми власності або форми оподаткування, доцільно відповідно до Норм №43.
Якщо на підприємстві придбали авто, норм витрат пального на яке Нормами №43 не передбачено, то для нього можна розробити тимчасову норму витрати пального. Як це зробити, описано у розділі 2 Норм №43. До речі, такі Норми розробляє ДержавтотрансНДIпроєкт на замовлення на умовах Договору приєднання (оферта) про надання послуг/виконання робіт, що визначає стандартні умови щодо надання послуг/виконання науково-технічних робіт з «Розроблення тимчасової індивідуальної базової лінійної норми витрати палива»1.
Щоб самостійно розрахувати норму витрат пального, рекомендуємо зробити таке:
— заправити автомобіль до повного бака;
— виконати на цьому автомобілі звичайну щоденну роботу, для якої розраховується норма. Наприклад, якщо авто щодня використовується для роботи у певному місті в робочі дні, потрібно експлуатувати автомобіль саме в таких умовах. Чим більший шлях пройде автомобіль, тим точніший буде розрахунок;
— після закінчення вимірювання зафіксувати пройдений шлях та знову заправити автомобіль до повного бака. Заміри пройденого шляху доцільно робити на АЗС під час повторного повного заправлення;
— за даними повторного заправлення визначити кількість витраченого пального на роботу автомобіля;
— розділивши фактичну кількість витраченого пального на фактично пройдений шлях, отримати середню витрату пального на 100 км за таких умов роботи.
Доцільно зробити декілька таких вимірювань в однакових умовах роботи (пора року, температурний режим, погодні умови, особливості роботи автомобіля). Зокрема, витрати пального будуть різні взимку та влітку, за умови поїздок у місті або на трасі тощо. Для різних умов роботи автомобіля доцільно провести такі самі вимірювання. Проведені вимірювання — оформити актом, який підписується комісією та затверджується керівником. Розрахунок середньої норми витрат пального на підставі вимірювань доцільно також оформити актом комісії та затвердити наказом керівника юрособи.
А як бути ФОПам?
ФОП може провести таку саму роботу й оформити результати у вигляді розпорядження. Розпорядження можна скласти за аналогією з наказом, у ньому обов’язково мають зазначатися СГ (ім’я, прізвище ФОПа, його РНОКПП), дата видання розпорядження та підпис ФОПа.
У підсумку СГ отримає декілька норм витрат пального для різних умов роботи автомобіля і може використовувати їх під час списання пального. Якщо виявиться, що автомобіль витрачає більше пального, ніж установлено нормою, потрібно перевірити технічний стан автомобіля — чи немає факту непродуктивних витрат пального через його несправність. Якщо автомобіль є технічно справним, слід переглянути норму.
І останній варіант контролю витрат пального — це використання GPS-трекера з контролем витрат пального. У цьому разі немає потреби розраховувати норму витрат пального, адже цей прилад покаже точні фактичні дані. Але потрібна впевненість у тому, що автомобіль є технічно справним і не має непродуктивних витрат пального.
Належний технічний стан автомобіля може підтверджувати акт його технічного обслуговування.
Бухгалтерський облік списання пального
І ось ми підійшли до останнього етапу — списання витраченого пального. Для цього маємо норму витрат пального і первинні документи про роботу автомобіля, з яких дізнаємося, скільки кілометрів пробігло авто за звітний період.
Пальне, як і інші ТМЦ, зазвичай списують актом списання ТМЦ, навіть якщо наявні подорожні листи автомобілів. В акті зручно списати загальну кількість пального, що витрачене автомобілем за звітний період, виокремити кількість пального, яке списується на різні рахунки бухобліку, а також використане не в госпдіяльності. Складання актів не обов’язкове, проте їх відсутність може спричинити суперечки з податківцями.
На практиці такий акт складає та підписує комісія у складі працівників, які відповідають за роботу автотранспорту, включно з водієм.
Бухоблік пального ведуть на субрахунку 203 «Паливо». За потреби на ньому також ведуть аналітичний облік у розрізі видів пального, місць зберігання тощо. Використане пальне списують до складу загальногосподарських, адміністративних витрат або витрат на збут згідно з даними подорожніх листів залежно від мети поїздок. Якщо пальне є складовою собівартості наданих послуг, виконаних робіт або власної продукції, то його вартість списують на рахунок 23 «Виробництво».
Приклад У квітні 2023 року автомобіль (авто 1) використовувався для поїздок менеджера з метою надання послуг клієнтам. Згідно з подорожніми листами авто 1 проїхало 530 км, фактичні витрати бензину відповідають нормі — 6 л на 100 км. Авто 1 витратило — 530 км : 100 км х 6 л = 31,8 л. Автомобіль директора проїхав 370 км, фактичні витрати бензину відповідають нормі — 11 л на 100 км. Авто 2 витратило — 370 км : 100 км х 11 л = 40,7 л. Для списання цього бензину складено два окремі акти. Після списання пального в баку авто 1 обліковують залишок 8,2 л бензину на суму 369,00 грн, а в баку авто 2 — 9,3 л на суму 446,40 грн.
Облік списання пального показано у таблиці.
Таблиця
Списання пального, витраченого на роботу автомобілів
| Зміст господарської операції | Д-т | К-т | Сума, грн |
| Списано пальне на роботу авто 1 31,8 л х 45 грн/л = 1 431,00 грн | 23 | 203/авто 1 | 1 431,00 31,8 л |
| Списано пальне на роботу авто 2 40,7 л х 48 грн/л = 1 953,60 грн | 92 | 203/авто 2 | 1 953,60 40,7 л |
Висновки і робота над чужими помилками
Ми розглянули весь процес від придбання пального до його списання на роботу автомобілів. Він складається з таких чотирьох етапів:
1. Придбання пального. Первинні документи на цьому етапі — це чеки РРО, що видаються операторами АЗС, та видаткові накладні від постачальника. Юрособи оприбутковують пальне на рахунок 203 за цими документами, а ФОПам достатньо просто наявності цих первинних документів.
2. Нормування витрат пального на роботу автомобілів. Юрособи і ФОПи повинні мати норми витрат пального для всіх своїх автомобілів. Для одного автомобіля може застосовуватися декілька норм залежно від умов його роботи. Юрособи затверджують норми наказом керівника, а ФОП може видати розпорядження за формою, аналогічною до форми наказу.
3. Фактична робота автомобіля підтверджується первинним документом — подорожнім листом, журналом обліку роботи автомобіля тощо. На підставі цього документа роблять висновок про те, який обсяг роботи виконав автомобіль і для яких операцій було використане пальне з метою оподаткування ПДВ.
4. На підставі подорожнього листа автомобіля (або іншого первинного документа) складають акт списання пального. Юрособи відображають цей акт у бухобліку, а ФОП має право врахувати витрати з метою оподаткування чистого доходу ПДФО та ВЗ, а також підтвердити своє право на податковий кредит з ПДВ. Акт можна не складати, а списати пальне безпосередньо на підставі подорожніх листів.
Якщо чогось із цього ланцюжка забракне, податківці можуть не визнати витрат на пальне і податкового кредиту. Наприклад, у справі №280/3292/20 йдеться про те, що ФОП на загальній системі сформував витрати на пальне без достатнього документального обґрунтування. Він не мав фіскальних чеків на придбання пального, затверджених норм витрат дизельного палива, схем автобусних маршрутів та актів списання дизельного палива. Подорожніх листів або інших аналогічних документів не надав.
Суд слушно зауважив, що фіскальні чеки підтверджують лише придбання пального і не можуть підтвердити його витрачання. До того ж на чеках не написано, що це пальне придбав саме цей ФОП. Утім, форма чека цього й не передбачає, але якби ФОП мав подорожні листи, в яких було б відображено заправлення автобусів згідно з цими чеками, та мав би акти списання пального, таке питання і не постало б.
ФОП мав наказ про затвердження норм витрат дизельного палива на відповідний рік, але суд не прийняв його як доказ використання палива, бо такий наказ не є первинним документом у розумінні Закону про бухоблік. Щоправда, на ФОПів цей закон не поширюється, тож, мабуть, суд мав на увазі, що наказ є розпорядчим документом і не підтверджує господарської операції як зміни активів СГ (витрати пального). Крім цього, у наказі не було назви і дати, а це обов’язкові реквізити документа як розпорядчого, так і первинного.
Колегія суддів зазначила, що для підтвердження витрат платника податку на прибуток та ФОПа на загальній системі потрібно на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично були понесені та спрямовані на отримання доходу.
Надані ФОПом розклади руху автобусних маршрутів зі схемами на місцевості свідчать лише про наявність таких маршрутів у відповідному році та не підтверджують того, що автобуси справді їздили цими маршрутами. Для підтвердження фактичного руху автобусів за цими маршрутами потрібні подорожні листи.
Тому суд і дійшов висновку, що реальність придбання пального та його подальше використання для провадження підприємницької діяльності не підтверджуються належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку.
Зверніть увагу!
На практиці відсутність чеків РРО може спричинити невизнання податківцями права на податковий кредит за такими заправками, навіть незважаючи на наявність видаткових накладних на пальне та вчасно зареєстрованої ПН.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Норми №43 — Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.1998 №43.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88.