Аграрні розписки призначені забезпечувати зобов'язання поставки сільськогосподарської продукції або сплати коштів на визначених в аграрній розписці умовах. Поговоримо про нюанси оподаткування ПДВ операцій за участю аграрних розписок.
Суть аграрних розписок
Відносини суб'єктів господарювання, що виникають під час оформлення, видачі, обігу, виконання аграрних розписок, регулюються Законом від 06.11.2012 р. №5479-VI «Про аграрні розписки» (далі — Закон про аграрні розписки). Суттю операцій з аграрними розписками є надання кредитором коштів та/або поставка ним товарів, робіт, послуг, за які такий кредитор отримує аграрну розписку. Виписати аграрну розписку фактично означає зафіксувати право вимоги до боржника здійснити поставку сільськогосподарської продукції або сплатити кошти на визначених в аграрній розписці умовах. Аграрні розписки бувають товарні або фінансові. Абсолютно всі аграрні розписки підлягають реєстрації у відповідному Реєстрі, порядок ведення якого затверджено постановою КМУ від 17.07.2013 р. №665.
Види аграрних розписок
Товарна аграрна розписка — це аграрна розписка, що встановлює безумовне зобов'язання боржника за аграрною розпискою здійснити поставку узгодженої сільськогосподарської продукції, якість, кількість, місце та строк поставки якої визначені аграрною розпискою.
Стаття 3 Закону про аграрні розписки
Фінансова аграрна розписка — це аграрна розписка, що встановлює безумовне зобов'язання боржника сплатити грошову суму, розмір якої визначається за погодженою боржником і кредитором формулою з урахуванням цін на сільськогосподарську продукцію у визначеній кількості та якості.
Виконання боржником зобов'язань за фінансовими аграрними розписками здійснюється лише в безготівковій формі.
Бухоблік
У бухобліку отримані аграрні розписки мають бути відображені на субрахунку 341 або 182, залежно від строку забезпечення дебіторської заборгованості, під яку вони були одержані. Якщо підприємство видає власні аграрні розписки, в обліку вони будуть відображені у складі короткострокових (субрахунок 621) або довгострокових зобов'язань (субрахунок 511) теж залежно від того, на забезпечення короткострокової чи довгострокової кредиторської заборгованості вони видаються.
Облік ПДВ
Обіг аграрних розписок
Нюанси обліку операцій з аграрними розписками в аспекті ПДВ є дещо подібними до обліку векселів. На думку податківців, аграрна розписка чинним законодавством прирівняна до валютних цінностей (лист ДФСУ від 06.10.2016 р. №32818/7/99-99-15-03-02-15, див. «ДК» №43/2016). А згідно з пп. 196.1.4 ПКУ операції з обігу валютних цінностей в загальному випадку не є об'єктом оподаткування ПДВ. Тому операції з обігу (видачі, передачі, відступлення, повернення з позначкою про виконання тощо) аграрних розписок не є об'єктом оподаткування ПДВ (лист ДФСУ від 22.07.2016 р. №15912/6/99-99-15-03-02-15).
Якщо ж у межах виконання товарної аграрної розписки відбувається одна з подій — або відвантаження товару, або оплата вартості товарів, що будуть відвантажені надалі, у платника ПДВ на дату події, що відбулася раніше, виникають податкові зобов'язання з ПДВ за зазначеною операцією. Зверніть увагу: нарахування ПДВ спричиняє саме факт першої події (видача або передача аграрної розписки такою подією бути не може). База оподаткування ПДВ при здійсненні операції з постачання сільгосппродукції під забезпечення боргових зобов'язань покупця визначається відповідно до п. 189.7 ПКУ виходячи з договірної вартості, без урахування дисконтів або інших знижок. Номінал аграрної розписки та/або сума дисконтів чи інших знижок з номіналу, а за процентними цінними паперами — їх договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу, не враховуються до бази оподаткування ПДВ (п. 189.8 ПКУ).
Переуступлення аграрної розписки
Відповідно до ст. 11 Закону про аграрні розписки, аграрна розписка може змінити свого власника. Передаються права кредитора за аграрною розпискою шляхом здійснення на ній або на її невід'ємному додатку передатного напису «Відступлено» із зазначенням нового кредитора за аграрною розпискою. Такий напис скріплюється підписом та печаткою (за наявності) попереднього кредитора. У межах обліку ПДВ операція з передачі (відступлення) аграрної розписки попереднім кредитором за аграрною розпискою (особою, що здійснює передачу аграрної розписки) новому кредитору за логікою приписів пп. 196.1.4 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ. Але податківці у листі №32818/7/99-99-15-03-02-15, спираючись на норму п. 198.5 ПКУ, чомусь доводять, що у разі передачі (відступлення) аграрної розписки попереднім кредитором за аграрною розпискою (особою, що здійснює передачу аграрної розписки) новому кредитору у платника податку — попереднього кредитора за аграрною розпискою (особи, що здійснює передачу аграрної розписки) виникає обов'язок нарахувати компенсаційні податкові зобов'язання з ПДВ. На нашу думку, жодна з підстав п. 198.5 ПКУ в цьому разі не працюватиме і підстав для застосування цієї норми для нарахування компенсаційних податкових зобов'язань з ПДВ немає.
Аграрна розписка щодо дорощування та збору врожаю заставленої сільгосппродукції
Аграрна розписка може визначати зобов'язання боржника заставою його майбутнього врожаю (ст. 7 Закону про аграрні розписки). Предметом такої застави може бути виключно майбутній врожай сільськогосподарської продукції. Витрати кредитора на дорощування та збір врожаю заставленої продукції відшкодовуються боржником як для відшкодування майнової шкоди.
Способи задоволення вимог кредитора за аграрною розпискою
Вимоги кредитора за аграрною розпискою можуть бути задоволені шляхом наділення його правом:
— доростити заставлений майбутній врожай сільськогосподарської продукції;
— зібрати врожай сільськогосподарської продукції самостійно або уповноваженою ним особою;
— погасити майнове зобов'язання боржника за товарною аграрною розпискою шляхом набуття права власності на таку зібрану (вирощену) сільськогосподарську продукцію або погасити грошове зобов'язання боржника за фінансовою аграрною розпискою шляхом укладення договору купівлі-продажу заставленої сільськогосподарської продукції з іншою особою — покупцем з отриманням у рахунок виконання зобов'язань боржника за аграрною розпискою плати за таким договором.
Податківці у листі №32818/7/99-99-15-03-02-15 зробили висновок, що відшкодування боржником за аграрною розпискою витрат, здійснених кредитором за аграрною розпискою на дорощування та збір врожаю заставленої сільськогосподарської продукції, у розумінні ПКУ є платою за послуги з дорощування та збору врожаю заставленої продукції. Операції з надання таких послуг кредитором за аграрною розпискою оподатковуються ПДВ на загальних підставах. Сума витрат кредитора має бути узагальнена та облікована, і на суму таких витрат (із додаванням суми ПДВ) кредитор має виставити рахунок до сплати боржнику. Сума компенсації таких витрат, на думку податківців, набуває статусу плати за надання послуг (адже має місце надання послуг з дорощування та збору врожаю) з відповідним нарахуванням суми податкового зобов'язання з ПДВ як на суму оплати наданих послуг (ч. «б» п. 185.1 ПКУ). В обліку боржника сума всього вхідного ПДВ за податковою накладною від кредитора в такому разі може бути віднесена до складу його податкового кредиту.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор