Відповідно до пп. 14.1.212 ПКУ, реалізація пального для потреб розділу VI ПКУ — це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
— до акцизного складу;
— до акцизного складу пересувного;
— для власного споживання чи промислової переробки;
— будь-яким іншим особам.
Тобто реалізацією пального є фізична передача самого пального, а не паливних карток. У разі використання паливних карток пальне реалізується на акцизному складі, де були отоварені картки і фізично отримане пальне.
Тож операція з реалізації паливних карток і талонів на пальне, під час якої не відбувається фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, не належить до операцій з реалізації пального в розумінні пп. 14.1.212 ПКУ.
Але якщо замовник транспортних робіт захоче надати власне пальне (а не картки чи талони!) підряднику-перевізнику, йому доведеться реєструватися платником акцизного податку зі всіма наслідками: складанням АН та звітуванням з акцизного податку. Такі самі наслідки виникнуть, якщо замовник та підрядник укладуть угоду про передачу у власність підрядника залишку пального, яке вже отримане підрядником і не використане ним. Також не можна робити повернення залишку фізичного пального від підрядника до замовника. Загалом, не можна фізично передавати пальне, якщо сторони договору не зареєстровані платниками акцизу. Вже отримане пальне підрядник повинен використати повністю.
Далі, якщо за умовами договору перевезення право власності на пальне не переходить до підрядника, то він повинен звітувати про використання пального як про виконання робіт із використанням матеріалів замовника. Це стосується і ситуації, коли підрядникові передається не паливо, а паливні картки, за якими він отримує паливо у постачальників.
Підрядник відповідає за неправильне використання палива замовника (наприклад, за непродуктивні витрати палива під час виконання робіт, втрату палива тощо) і зобов’язаний надати замовникові звіт про використання палива та повернути його залишок. У договорі підряду мають бути встановлені норми витрат палива, строки повернення його залишку, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов’язків. Хоча в такому разі норми витрат пального де-факто надає постачальник, проте вони мають бути узгоджені обома сторонами саме в договорі, тому що пальне належить замовникові.
Згідно зі ст. 841 ЦКУ підрядник зобов’язаний вживати всіх заходів щодо збереження палива, переданого йому замовником, та відповідає за його втрату або пошкодження. Стаття 842 ЦКУ визначає, хто несе ризики щодо наданого палива: ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження (псування) палива до настання строку здачі підрядником роботи, визначеної договором підряду, несе замовник, а після настання цього строку — сторона, яка пропустила строк, якщо інше не встановлено договором або законом.
Ціна транспортних робіт, що їх виконує підрядник, включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу (ст. 843 ЦКУ). З цього випливає висновок, що вартість палива, наданого замовником (у тому числі у формі паливних карток, за якими отримано пальне у постачальників), не включається до ціни підрядника, а списується самим замовником на його витрати.
Також у договорі підряду сторони визначають, яким документом оформлюватиметься передача паливних карток виконавцю. Зокрема, якщо не відбувається переходу права власності до виконавця, зазвичай використовують акти приймання-передачі.
Отже, в бухобліку замовник оприбутковує паливні картки на субрахунок 203, а відтак відображає їх передання виконавцю як переміщення карток між місцями зберігання. Отримавши звіт виконавця про використання матеріалів замовника, останній складає акт списання пального на вартість транспортування тих вантажів, які були перевезені виконавцем (див. таблицю). Напрям списання пального залежить від того, з якою метою здійснювалися перевезення.
Таблиця
Бухоблік операцій з передання підряднику паливних карток та списання пального (суми умовні)
| № з/п |
Зміст господарської операції | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Придбано паливні картки у постачальника пального на 100 л дизпалива за ціною 54 грн/л, у т.ч. ПДВ 9 грн | 203 (картки) |
631 | 4 500,00 |
| 2. | Податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 900,00 |
| 3. | Передано паливні картки виконавцю для здійснення перевезень | 203 (виконавець) |
203 (картки) |
4 500,00 |
| 4. | Отримано звіт виконавця про використання дизпалива, складено акт списання. За звітом використано 94 л пального за ціною 45 грн/л, у т.ч. 60 л на перевезення придбаних товарів на склад і 34 л — на перевезення товару зі складу покупцям (6 л залишилося у підрядника для виконання наступних перевезень і будуть списані після отримання наступного звіту тощо): | |||
| 5. | Перевезення придбаного товару/запасів на склад замовника:60 л х 45 грн/л = 2 700,00 грн | 281, 20, 22 | 203 (виконавець) |
2 700,00 |
| 6. | Перевезення проданого товару зі складу замовника покупцям:34 л х 45 грн/л = 1 530,00 грн | 93 | 203 (виконавець) |
1 530,00 |
ПДВ за паливними картками включається до податкового кредиту замовника на загальних підставах.
Консультують податківці
...товариство — платник ПДВ надає послуги з організації доставки вантажів на митній території України. З метою здійснення своєї господарської діяльності товариство укладає договори перевезення вантажів з іншими суб’єктами господарювання — перевізниками. Відповідно до умов договорів товариство забезпечує перевізників смарт-картками на пальне, які придбаваються товариством у постачальників пального, а також встановлюються норми використання пального, отриманого з використанням таких смарт-карток, та мета його використання — вантажні перевезення для потреб товариства. При цьому передачі права власності на пальне від товариства до перевізника не відбувається.
Враховуючи зазначене, суми ПДВ, сплачені (нараховані) товариством — платником ПДВ постачальникам пального у разі придбання смарт-карток, зокрема для заправляння паливом перевізників вантажів, включаються до складу податкового кредиту за умови підтвердження зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. При цьому суму ПДВ товариство включає до складу податкового кредиту на дату першої події в операції відповідно до пунктів 198.2, 198.3, 198.6 розділу V ПКУ.
Оскільки в розглянутій ситуації товариство з метою здійснення вантажних перевезень та у межах своєї господарської діяльності забезпечує перевізників вантажів належними такому товариству смарт-картками на пальне, що передбачено умовами договорів перевезення, в яких встановлено норму та мету використання пального, при здійсненні такої операції пункт 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовується, а податковий кредит, сформований платником податку при придбанні таких смарт-карток, що передаються, не коригується. <...>