Правові підстави
У Законі про ТОВ/ТДВ ідеться про додаткові вклади, як вклади, що здійснюються після того, як статутний капітал сформовано. Причому такі вклади роблять для того, аби збільшити статутний капітал. Тобто учасники ТОВ, вносячи додаткові вклади, збільшують статутний капітал.
Особливості внесення таких вкладів і збільшення статутного капіталу встановлено ст. 18 Закону про ТОВ/ТДВ.
Але такі внески, по суті, є внесками до статутного капіталу.
Якщо ТОВ планує збільшувати статутний капітал, то додаткові вклади слід вносити в порядку, наведеному в ст. 18 Закону про ТОВ/ТДВ.
Але якщо ми правильно зрозуміли запитання, то йдеться в ньому не про збільшення статутного капіталу і не про додаткові внески, наведені в ст. 18 Закону про ТОВ/ТДВ, а про такі додаткові внески, які не збільшують розміру статутного капіталу і не змінюють часток учасників у статутному капіталу. Отже, такі внески не вплинуть на так зване корпоративне право — на участь в управлінні ТОВ, отримання певної частки прибутку (дивідендів) ТОВ та активів у разі ліквідації ТОВ, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами ТОВ. На суму таких внесків, повторимося, статутний капітал не збільшують.
По суті, такі додаткові внески подібні до безповоротної фінансової допомоги, яку учасник надає ТОВ, але є відмінність: додаткові внески можуть повертатись учасникові при ліквідації ТОВ.
Про такі додаткові внески в Законі про ТОВ/ТДВ нічого не сказано. Проте згідно з ч. 6 ст. 11 статут товариства може містити інші відомості, що не суперечать закону. Тобто те, що окремо законом не врегульовано, може регулюватися статутом ТОВ. Якщо в статуті нічого про це не сказано, вважаємо, питання, пов’язані з додатковими внесками, може вирішуватися загальними зборами ТОВ (див. п. 15 ч. 2 ст. 30 Закону про ТОВ/ТДВ) і оформлятися протоколом (ч. 4 ст. 33 Закону про ТОВ/ТДВ).
Наприклад, нехай згідно з рішенням загальних зборів ТОВ, оформленим протоколом, учасник може внести кошти на банківський рахунок ТОВ як додатковий внесок, що не збільшує розміру статутного капіталу і не впливає на корпоративні права такого учасника. Рішенням можуть установити й інші пов’язані з внеском особливості, наприклад повернення такого внеску в разі ліквідації ТОВ або виходу учасника зі складу ТОВ тощо.
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 5 НП(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до Інструкції №291 на субрахунку 422 «Інший вкладений капітал» обліковують інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.
Таким чином, додаткові внески учасників без збільшення статутного капіталу визнаються не у складі доходу, а у складі додаткового капіталу:
Д-т 311, 301 К-т 422.
Наслідки для оподаткування єдиним податком
У своїх численних консультаціях (див., наприклад, ІПК ДПСУ від 30.07.2021 №2930/ІПК/99-00-18-04-03-06) ДПС зазначає, що внески до складу додаткового капіталу не збільшують оподатковуваного доходу платника ЄП, тому що в бухгалтерському обліку дохід не визнається, а відображається збільшення додаткового капіталу.
Консультують податківці
Щодо збільшення додаткового капіталу Товариства без рішення про зміну розміру статутного капіталу
Згідно з п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом платника єдиного податку юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Кодексу.
Платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 ст. 44 Кодексу, який ведеться з метою обрахунку об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п. 296.1 ст. 296, абз. 3 п. 44.2 ст. 44 Кодексу).
<...>
Відповідно до пп. 8 п. 292.11 ст. 292 Кодексу суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до статутного капіталу такого платника, не включаються до складу його доходу.
Згідно з частиною другою ст. 115 Цивільного кодексу України вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.
Аналогічна норма міститься в частині четвертій ст. 18 Закону [про ТОВ/ТДВ] і для додаткового капіталу, а саме: додаткові вклади можуть вноситися у негрошовій формі. У такому разі рішенням загальних зборів учасників визначаються учасники товариства та/або треті особи, які вносять майно, та його грошова оцінка.
Рахунок 42 «Додатковий капітал» призначено, зокрема, для обліку іншого вкладеного засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капіталу, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.
За кредитом рахунку 42 «Додатковий капітал» відображається збільшення додаткового капіталу, за дебетом — його зменшення.
Отже, для цілей бухгалтерського обліку збільшення додаткового капіталу за рахунок внесків засновниками є операцією, що приводить до збільшення власного капіталу та при цьому не приводить до збільшення доходу підприємства.
Таким чином, внесення додаткових вкладів у негрошовій формі засновниками як додатковий капітал, без зміни розміру статутного капіталу, не включаються до складу доходу платника єдиного податку третьої групи (юридичної особи), за умови що вони мають грошову оцінку.
Індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 30.07.2021 №2930/ІПК/99-00-18-04-03-06
На жаль, у консультаціях податкова недостатньо, як на наш погляд, аргументує свою думку. Тому додамо від себе.
Відповідно до п. 292.13 ПКУ, дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться згідно зі статтею 296 ПКУ.
Відповідно до п. 296.1 ПКУ, юрособи — платники єдиного податку третьої групи використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень п. 44.2, 44.3 ПКУ.
Таким чином, якщо в ПКУ сказано про доходи, то це доходи, які відображаються в бухгалтерському обліку як доходи.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон про ТОВ/ТДВ — Закон України від 06.02.2018 №2275‑VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».
- Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291.
- НП(С)БО 15 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290.