Починаючи з 24.02.2022 р. ПКУ зазнав значних змін, особливо коли йдеться про виконання податкових обов’язків платниками податків та їхніми контрагентами.
Мораторій на податкові перевірки і штрафи сприяв, зокрема, й тій частині окупованих територій України, де не було доступу до окремих реєстрів, у т. ч. до ЄРПН.
Та навіть після деокупації і відновлення доступу до ЄРПН з’ясувалося, що далеко не всі контрагенти або їхні працівники фізично перебувають на тих територіях. Хтось загинув, хтось переїхав, зокрема, і до іншої країни, дехто не має доступу до своїх первинних документів та електронних підписів.
Ситуація з практики
У декларації з ПДВ за лютий 2022 року податкові зобов’язання були показані за даними первинних документів. У цей податковий період підприємство-продавець надало післяпродажні знижки покупцям. Відповідно, знадобилися зареєстровані РК. А їх отримати від покупців виявилося непросто. То що ж, ПЗ з ПДВ не можна зменшити?
Після 27.05.2022 р., відновлення роботи ЄРПН, виявилося, що не всі контрагенти мають змогу провадити господарську діяльність, деякі перебувають на окупованих територіях, ЄРПН для них вимкнено і змоги реєструвати РК за знижками вони не мали. Згідно зі змінами до ПКУ, до покупців ДПС претензій не має. Вони можуть виконати свій обов’язок щодо реєстрації РК пізніше, коли матимуть можливість і доступ.
Але що робити у цей час продавцю? Чи може він на тих самих підставах зазначити зменшення ПЗ без наявності зареєстрованих РК? Чи для нього пільг немає?
У базі ЗІР є відповідь щодо можливості коригування податкових зобов’язань постачальника у бік зменшення у період дії воєнного стану у разі відсутності зареєстрованих РК в ЄРПН. Проаналізуємо її.
Консультація у ЗІР
У податковій декларації з ПДВ якого звітного періоду постачальник повинен відобразити зменшення податкового зобов’язання на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, що передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, складеного у період дії воєнного, надзвичайного стану, та підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем — платником ПДВ, який не мав можливості своєчасно виконувати свої податкові обов’язки щодо його реєстрації?
Відповідь (коротка)
Зменшення податкових зобов’язань з ПДВ на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) покупцем — платником ПДВ, який у період дії воєнного, надзвичайного стану не мав можливості своєчасно виконувати свої податкові обов’язки щодо такої реєстрації, а здійснив він її після припинення або скасування воєнного стану в Україні, відображається постачальником:
у податковій декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, у якому відповідно до п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України здійснено перерахунок та складено такий розрахунок коригування — у разі реєстрації такого розрахунку коригування в ЄРПН протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
у податковій декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, у якому такий розрахунок коригування зареєстровано в ЄРПН — у разі реєстрації такого розрахунку коригування в ЄРПН після закінчення шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Неможливість реєстрації ПН/РК — спеціальні правила
Податківці кажуть: якщо платники податків під час воєнного стану не мають можливості реєструвати ПН/РК в ЄРПН, враховуючи останні зміни з травня 2022 року (Закон №2260), для них встановлено спеціальні правила — йдеться про Порядок №225.
Такі платники зобов’язані будуть зареєструвати ПН/РК з урахуванням можливості виконання своїх податкових обов’язків за приписами пп. 69.1 підрозділу Х розділу ХХ ПКУ.
Тобто:
1) платники податків, які не мають можливості своєчасно виконати свій податковий обов’язок щодо дотримання термінів реєстрації ПН/РК, зобов’язані зареєструвати їх протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
2) платники податків, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов’язки (з 24.02.2022 р. до дня відновлення такої можливості), мають зареєструвати ПН/РК в ЄРПН протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Але питання полягає в іншому: як визначити таку можливість чи неможливість та чи впливає це на постачальника/продавця?
Мінфін на сьогодні вже визначився з підтвердженням можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у підпункті 69.1 підрозділу Х розділу ХХ ПКУ, — затвердив Порядок №225 (див. «ДК» №37/2022, коментар «ДК»).
Порядком №225 передбачено такі дві умови.
Умова 1: у разі попередньої відсутності реальної можливості виконувати податковий обов’язок платник податків подає не пізніше 30.09.2022 р. заяву про відсутність такої можливості з вичерпним переліком документів та іншої інформації до контролюючого органу за відповідним Переліком документів, затвердженим Порядком №225 (див. «ДК» №37/2022 — перелік для юросіб, «ДК» №37/2022 — перелік для фізосіб).
У цьому разі платник податків — продавець, на нашу думку, може дізнатися про подану заяву та про прийняте щодо неї рішення, звернувшись із запитом до контролюючого органу. На нашу думку, податковий орган навряд чи зможе відмовити у наданні відповідної інформації, бо це безпосередньо стосується податкового обліку госпоперацій обох платників податків. Або платникові треба розшукувати самого контрагента. Хоча, на нашу думку, це не є обов’язковим, адже обов’язок доведення можливості чи неможливості платником податків своєчасно виконати податковий обов’язок покладається на контролюючий орган. У будь-якому разі встановити реальні обставини такої можливості чи неможливості податковий орган зможе лише після документальної перевірки.
Умова 2: за відсутності можливості подати заяву до 30.09.2022 р., тобто якщо неможливість виконання податкового обов’язку триває, платник податків може її подати й пізніше — з моменту появи можливості виконання одного із податкових обов’язків (подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов’язання тощо), але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.
Щодо цієї умови, то цікавим є те, що сам п. 69 підрозділу Х розділу ХХ ПКУ діє лише тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України. При цьому поняття «відновлення таких можливостей» не деталізовано — незрозуміло, чи пов’язане таке відновлення зі скасуванням воєнного стану, припиненням бойових дій, відновленням технічних можливостей листування із податківцями тощо.
Отже, визначити таку дату доведеться самому платникові та зазначити її у поданій контролюючому органу заяві — знову ж таки з підтвердними документами. І тут є великий ризик подальших спорів із податковою.
Отже, повертаючись до питання правомірності дій підприємства за незареєстрованими РК, ми підтримуємо позицію, що платник не повинен потерпати через невиконання покупцем його податкових обов’язків, особливо через такий форс-мажор. Проте у податківців, Мінфіну та судів, найімовірніше, буде інша позиція. І в мирні часи ПКУ щодо наслідків відсутності реєстрації ПН/РК у контрагентів не був на боці потерпілої сторони. Максимум, що можна було зробити, — це подати скаргу на порушника. Що призвело б до податкової перевірки і штрафів щодо нього, але не до реєстрації ПН/РК. ПКУ диктує лише, як покарати порушника, але не спроможний змусити його зареєструвати ПН/РК і не дає права його контрагентам на збільшення податкового кредиту або зменшення податкових зобов’язань без реєстрації таких ПН/РК. На жаль, немає спеціальних правил і під час війни.
Саме тому багато хто ще до війни включав до договору з покупцями/продавцями норми щодо фінансової відповідальності за нереєстрацію ПН/РК!
Отже, якщо контрагент не виходитиме на зв’язок та не зареєструє РК в ЄРПН після відновлення можливості виконати податковий обов’язок за пп. 69.1 підрозділу Х розділу Х ПКУ, варто вирішувати долю господарських відносин із ним юридичним шляхом у межах укладеного договору та чинного законодавства, у т. ч. з урахуванням листа ТПП від 28.02.2022 р. №2024/02.0-7.1 (див. «ДК» №12/2022) щодо форс-мажору та неможливості виконання господарських зобов’язань.
Керівники, ФОПи та самозайняті особи як ВПО чи біженці
А ще платники податків запитували:
1. Чи факт зміни місця проживання засновника, керівника, іншої особи, уповноваженої на виконання податкового обов’язку (у т. ч. зі статусом ВПО) може бути самостійною підставою для визнання неможливості виконання такого обов’язку?
2. Чи факт виїзду за кордон і тривале перебування за межами території України є підставою для визнання неможливості виконання податкового обов’язку? І чи можна факт повернення трактувати як відновлення такої можливості?
Ми погоджуємося, що факт зміни місця проживання/реєстрації ВПО безпосередньо пов’язаний із можливістю використання та вивезення первинних документів фінансово-господарської діяльності та податкового обліку, а також комп’ютерної техніки або іншого обладнання, що перебуває (або знищене, втрачене тощо) на тимчасово окупованих територіях чи на територіях, де ведуться активні бойові дії (п. 1 розділу ІІ Порядку №225).
Але податківцям слів замало. Тому платникові податків доведеться подавати разом із заявою про відновлення можливості виконання податкового обов’язку документи, які підтверджують такі обставини. Що фізособи не просто виїхали, а й залишили все необхідне для виконання обов’язків удома і ніяк не могли відновити те все під час від’їзду. Звісно, це може бути приводом для майбутніх податкових спорів та нової судової практики.
Нагадаємо, що перелік підстав щодо неможливості виконання податкових обов’язків платником податків — фізособою, зокрема самозайнятою особою, наведено у п. 102.6 ПКУ. А це означає, що сам факт перебування за кордоном не є єдиною та самостійною підставою для невиконання податкового обов’язку — доведеться також керуватися правилами, встановленими п. 2 розділу ІІ Порядку №225, та подавати заяву й інші необхідні підтвердні документи, які свідчать про неможливість виконання податкового обов’язку.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №2260 — Закон України від 12.05.2022 р. №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану».
- Порядок №225 — Порядок визнання можливості та неможливості виконувати податкові обов’язки під час війни, затверджений наказом Мінфіну від 29.07.2022 р. №225.