Резерви і забезпечення: для чого вони?
У деяких місяцях (унаслідок певних подій і цілком прогнозовано заздалегідь) підприємство має істотні витрати. Це витрати поточні, але якщо їх визнати одразу, собівартість виготовленої продукції (робіт, послуг) таких місяців буде істотно вища, ніж у наступних або попередніх місяцях. Або ж ще простіше — в цих місяцях підприємство отримає істотно менше прибутку, ніж в інших.
Тому в бухобліку застосовується «розтягування» таких витрат на цілий календарний рік. Саме цю процедуру ми бачимо, створюючи резерви відпусток та інших видів забезпечень.
А чи можна створити резерв для списання втрат від війни? Давайте проаналізуємо.
Види резервів/забезпечень
У НП(С)БО 11 немає терміна «резерв». Для майбутніх витрат ним передбачено саме «забезпечення». Проте на практиці бухгалтери використовують обидва ці терміни як синоніми.
І це саме НП(С)БО передбачає, що забезпечення створюють для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:
— оплату відпусток працівникам;
— додаткове пенсійне забезпечення;
— виконання гарантійних зобов’язань;
— реструктуризацію, виконання зобов’язань в разі припинення діяльності;
— виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
Оце «тощо» має важливе значення, адже наведений перелік не є вичерпним. І насправді підприємство має право створити резерв/забезпечення щодо будь-якого виду витрат, які планує здійснити у майбутньому. Головне, щоб виконувалися норми п. 13 НП(С)БО 11: «Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства».
Виконання цих норм добре видно на прикладі забезпечення (резерву) на оплату відпусток. Є минула подія — прийняття на роботу працівника і початок його праці на підприємстві. З цієї події починається право працівника на щорічну оплачувану відпустку певної тривалості. А в роботодавця з’являється можливість спланувати витрати на оплату такої відпустки і створити на них резерв (забезпечення).
А от щодо втрат унаслідок бойових дій, на жаль, створити резерв або забезпечення неможливо. По-перше, тому що ці втрати неможливо точно передбачити, і чи будуть вони, точно підприємство не знає. А якщо є реальна загроза таких втрат, підприємство докладає зусиль, щоб їх уникнути. По-друге, неможливо встановити і розмір (вартість) таких втрат наперед. Тобто втрати і витрати внаслідок війни належать до форс-мажорних і визнаються у тому періоді, в якому вони були понесені або встановлені (як результат інвентаризації, наприклад).
Інвентаризація резерву відпусток
Перш ніж почати таку інвентаризацію, слід ретельно вивчити, за яким принципом цей резерв створюється.
По-перше, підставою для його розрахунку є річний графік відпусток. Типової форми цього документу немає, а правила його складання досить прості. Вони наводяться у ст. 10 Закону про відпустки.
Складати такий графік слід заздалегідь. Рекомендовано — до 5 січня (на поточний рік), але позаяк на його підставі цілий календарний рік нараховуватимуть резерв відпусток, його потрібно мати хоча б до закінчення січня. Але якщо врахувати ще час на інші розрахунки, зокрема планування витрат на наступний рік, у яких, безумовно, враховуватимуться і витрати на оплату відпусток, оптимально скласти цей графік у грудні на наступний рік.
У цьому графіку мають бути зазначені всі місяці року, за якими мають бути розподілені всі працівники — адже всі вони мають право на щорічну оплачувану відпустку. Винятками будуть лише ті, хто не зможе скористатися таким правом, зокрема працівники, які перебувають у відпустці для догляду за дитиною — дві відпустки одночасно не надаються.
При цьому точний таймінг надання відпусток, із конкретними датами, в графіку зазначати не обов’язково — їх можна узгодити безпосередньо перед наданням відпустки (у відповідному наказі, який видається за 2 тижні до початку відпустки).
До такого графіка можуть вноситися зміни (за потреби). І їх також треба буде врахувати під час інвентаризації.
Графік відпусток дає можливість порахувати планову суму витрат на оплату відпусток (включаючи суму ЄСВ, яка нараховується на такі відпусткові).
По-друге, сума резерву відпусток рахується за формулою, яка має такий вигляд:
Рв = ЗПміс х ПланВитрВідп(річн.) : ФОП(річн.),
де Рв — це, звісно, резерв відпусток;
ЗПміс — це фактично нарахована у певному місяці заробітна плата працівників;
ПланВитрВідп(річн.) — це ось та планова сума витрат на оплату відпусток, яка порахована за графіком на рік;
і ФОП(річн.) — це планова сума витрат на оплату праці.
Зверніть увагу!
Усі три показники містять у собі суму ЄСВ, яка на них нараховується.
Два останні показники рахуються на початку року і на їх співвідношення множиться зарплата, фактично нарахована у кожному місяці календарного року.
Створення резерву відображають за Д-т 23, 91, 92, 93 та 94 залежно від категорії працівників та К-т 471. Відповідно виплату відпусткових та нарахування ЄСВ відображають за Д-т 471 та К-т 66, 65.
По-третє, навіть коли йдеться про суму, яка розраховується за плановими показниками, важко говорити про повну точність розрахунку резерву. Іноді нарахованого резерву відпусток бракує для їх оплати, а часом і навпаки, на кінець року за цим резервом є невикористаний залишок.
По суті, інвентаризація цього резерву полягає в перевірці правильності його розрахунку та нарахування. Чи правомірно було нараховано резерв на цю суму (може, на початку року ми помилилися у розрахунках або неправильно застосували формулу)?
Перевірити правильність досить легко: позаяк цей резерв створюється на певний рік, в ідеалі за цей рік він має бути і використаний (без залишку). Тому зайво нараховану суму резерву на дату балансу слід сторнувати. Але бувають випадки і перенесення відпусток на наступний рік. Тоді такий залишок не сторнується і використовується на оплату перенесених відпусток у наступному році.
Тобто перш ніж інвентаризувати резерв на відпустки, треба перевірити, чи є перенесення відпусток на наступний рік.
Якщо перенесень із попередніх років немає, зокрема всі, хто був зазначений у графіку відпусток, ними скористався поточного року, сума резерву має дорівнювати на кінець року нулю. Невикористаний залишок треба списати.
Якщо ж перенесення є, наводимо короткий алгоритм дій бухгалтера під час такої інвентаризації:
— перевіряють правильність розрахунку резерву (на початок року і щомісяця);
— перевіряють використання резерву протягом року;
— розраховану під час інвентаризації суму резерву порівнюють із його сумами, нарахованими протягом року;
— якщо розмір резерву за результатами інвентаризації є недостатнім, його слід донарахувати проведенням Д-т 23, 91 — 94 К-т 471 (тобто тими самими проведеннями, за якими нараховували резерв);
— якщо резерв є більшим, ніж потрібно, то коригування проводять тими самими проведеннями Д-т 23, 91 — 94 К-т 471, але методом «сторно» (тобто з мінусом). Принаймні саме сторнування вимагає п. 1 НП(С)БО 11 «у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань». Другий варіант, який часто трапляється на практиці (якщо витрати майбутніх періодів будуть, але їхній розмір раніше був завищений), — включити суму зменшення резерву до складу доходу звітного періоду Д-т 471 К-т 719.
Чи вплине таке коригування на податок на прибуток?
Так, звісно, якщо будуть визнані витрати або дохід, це вплине на фінансовий результат звітного періоду, в якому проведено інвентаризацію. Проте податкових різниць за цим видом резерву не виникає (пп. 139.1.1-139.1.2 ПКУ).
Інвентаризація забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань
Нагадаємо основні моменти. Є гарантії, передбачені законом, можуть бути і гарантії, які підприємство бере на себе добровільно (за договором із покупцем). Знаючи суму витрат на виконання цих гарантій щодо одиниці товару (роботи, послуги) і обсяг реалізації (звісно, ми говоримо про планові цифри), підприємство може визначити і загальну суму витрат, які передбачаються у майбутньому в зв’язку з такою реалізацією.
При цьому гарантії мають строки виконання, теж визначені законом та/або договором. Якщо цей строк минув, а гарантійний випадок так і не виник, сума забезпечення залишається невикористаною, а отже, підлягає списанню.
Для обліку операцій зі створення та використання цього забезпечення (резерву) передбачено субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань», на якому ведуть облік руху і залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, ремонтів предметів прокату тощо.
Позаяк це витрати, безпосередньо пов’язані з реалізацією, то нараховують це забезпечення проведенням Д-т 93 К-т 473. Відповідно, за кредитом субрахунку 473 відображають використання забезпечення — списують витрати на гарантійні ремонти.
Зверніть увагу!
У разі якщо продано, наприклад, товар неналежної якості, покупець отримує право не лише на його ремонт, а й на повернення такого товару з отриманням коштів, які були за нього сплачені, заміну товару, зменшення його ціни. Але за допомогою субрахунку 473 відображають саме гарантійний ремонт! Повернення товару, а також післяпродажні знижки показують за дебетом субрахунку 704.
Інвентаризація забезпечення відбувається аналогічно до резерву на оплату відпусток. Тобто перевіряють правильність розрахованого забезпечення і за потреби коригують його.
Податкові наслідки для платників податку на прибуток теж, звісно, будуть. Ті з них, хто не застосовує податкових різниць, отримають унаслідок коригування забезпечення доходи або витрати, які вплинуть на фінансовий результат до оподаткування. А ті, хто застосовує податкові різниці, повинні будуть врахувати дату створення забезпечення.
Коригування такого забезпечення потребує збільшення або зменшення фінрезультату (за пп. 139.1.1 — 139.1.2 ПКУ). Наприклад, якщо сума забезпечення донараховується, то в бухгалтерському обліку це призведе до виникнення витрат (і зменшення фінрезультату). Але в податковому обліку фінрезультат слід буде збільшити на суму такого донарахування (пп. 139.1.1 ПКУ). Зменшення фінрезультату в податковому обліку виникне в періоді використання такого відкоригованого забезпечення (на суму такого використання).
Інвентаризація резерву сумнівних боргів
Правила обліку дебіторської заборгованості та створення щодо неї резерву сумнівних боргів визначає НП(С)БО 10.
Згідно з п. 4 НП(С)БО 10 безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності. А сумнівний борг — поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є невпевненість у її погашенні боржником.
За нормами п. 7 НП(С)БО 10 поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включають до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. А чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — це сума поточної дебіторської заборгованості за мінусом резерву сумнівних боргів.
Тобто резерв сумнівних боргів за НП(С)БО 10 має бути створений тільки для фінансових дебіторських заборгованостей. А от на товарні дебіторські заборгованості його створювати не потрібно.
Величину резерву сумнівних боргів визначають за одним із методів:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
2) застосування коефіцієнта сумнівності.
За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величину резерву визначають на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
За методом застосування коефіцієнта сумнівності величину резерву розраховують множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Розрахунок коефіцієнта сумнівності
Коефіцієнт сумнівності можна розраховувати в такі способи:
— визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
— класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення;
— визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.
Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.
Класифікують дебіторську заборгованість за п. 9 НП(С)БО 10 групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення зі встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.
Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством з огляду на фактичну суму безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.
Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості.
Величину резерву сумнівних боргів визначають як суму добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.
Приклади того, як рахують цей резерв за різними методами, наведено в додатку до НП(С)БО 10.
За п. 11 НП(С)БО 10 вилучення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюють з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійну дебіторську заборгованість списують з активів на інші операційні витрати. Суму відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включають до складу інших операційних доходів.
Поточну дебіторську заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списують з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
В обліку створення резерву сумнівних боргів відображають проведенням: Д-т 944 К-т 38, а списання безнадійної заборгованості за рахунок такого резерву — проведенням Д-т 38 К‑т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість (36, 37 тощо).
Якщо ж суми створеного резерву недостатньо для списання дебіторської заборгованості, то списання безнадійної дебіторської заборгованості показують проведенням Д-т 944 К‑т рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість.
Крім того, незалежно від джерела списання суму списаної дебіторської заборгованості слід ще відобразити за дебетом позабалансового субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Її обліковують на цьому субрахунку не менше ніж три роки з дати списання. І в момент закінчення цього строку або в момент повернення боргу покупцем щодо раніше списаного боргу треба буде відобразити ці суми за кредитом субрахунку 071. Така необхідність випливає з неймовірності повернення списаного боргу протягом строку давності. Якщо ж покупець поверне борг за списаною заборгованістю, цю суму треба провести через її включення до інших операційних доходів (проведення: Д-т 30 К-т 716).
Алгоритм дій бухгалтера:
1) проводять перевірку правильності розрахунку резерву;
2) проводять перевірку використання резерву протягом року. Тобто чи правомірно і в яких сумах списували безнадійну дебіторську заборгованість. При цьому не зайвим буде перевірити й залишок на позабалансовому субрахунку 071. Хоч він і не бере участі у розрахунку резерву сумнівних боргів, але застосовується для обліку списаної заборгованості;
3) розраховану під час інвентаризації суму резерву порівнюють із його сумами, нарахованими протягом року;
4) якщо розмір резерву за результатами інвентаризації є недостатнім, його донараховують проведенням Д-т 944 К-т 38;
5) якщо резерв є більшим, ніж потрібно, зайву суму списують проведенням Д-т 38 К-т 716.
Щодо інших видів забезпечень
Як зазначено вище, наведеними видами забезпечень (резервів) права юрособи не обмежуються. Підприємство може створити забезпечення (резерв) щодо будь-яких витрат наступних періодів, якщо зможе їх достовірно визначити.
Бухгалтерський та податковий облік таких забезпечень буде аналогічний до зазначеного вище.
Поради Мінфіну, що треба при цьому враховувати, читаємо в листі від 22.04.2016 р. №31-11410-06-5/11705. З нього треба виділити основні моменти.
1. Щоб створити забезпечення, слід мати максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. Розрахункова сума витрат має ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації. До джерел такої інформації можуть належати умови договорів; статистична інформація щодо витрат підприємства за попередні періоди; інформація про зміни тарифних ставок; інші джерела, визначені підприємством;
2. Позаяк підходи до визначення розрахункової суми витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, не врегульовано нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку, підприємства можуть самостійно визначати методику такої оцінки, яку доцільно включати до розпорядчого документа про облікову політику підприємства разом із переліком відповідальних осіб та строків подання ними відповідної інформації;
3. Підприємства можуть класифікувати витрати за групами (наприклад, комунальні витрати, витрати на зв’язок тощо) та визначати методику оцінки для кожного виду витрат або для кожної групи витрат окремо. Таку методику застосовують для відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності витрат на постійній основі. Проте за потреби (наприклад, у разі зміни умов нарахування витрат) підприємства можна вносити до цієї методики зміни.
Але при цьому Мінфін пише дещо, що уточнює застосування норми п. 17 НП(С)БО 11.
Нагадаємо!
Пункт 17 П(С)БО 11 встановлює: залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу та, за потреби, коригують (збільшують або зменшують). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.
Мінфін каже: якщо первинні документи отримано після складання та затвердження фінансової звітності, фактична сума витрат, зазначена у таких документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. Тобто ви розрахували одну суму витрат і нарахували на неї забезпечення, а за фактом вийшла більша сума. Що з цим робити?
Зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат, крім випадку, якщо така різниця є помилкою та істотно впливає на фінансову звітність попередніх звітних періодів.
Отже, якщо помилки у розрахунку не було (він був зроблений на підставі інформації, яку підприємство мало на момент здійснення розрахунку), зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат попереднього звітного періоду (у тому числі методом «червоного сторно»). Різниця має бути визнана у складі витрат періоду, коли виникли підстави для уточнення суми. Таку ситуацію не можна розглядати як зміну облікових оцінок.