У коментованій справі ФОПу довелося доводити своє право на використання власних заощаджень у господарській діяльності. Причому сам підприємець перебуває на загальній системі оподаткування, а основний КВЕД 49.41, тобто перевезення вантажним автомобільним транспортом.
* https://reyestr.court.gov.ua/Review/104165033.
Так, в акті перевірки від 11.02.2020 р. контролюючий орган дійшов висновку про заниження платником податків суми загального оподатковуваного доходу, а саме: ФОП завищив суму документально підтверджених витрат, пов’язаних із господарською діяльністю, на суму 1018428,53 грн (2017 — 2018 рр.). Це зумовлено тим, що сплата заборгованості водіям за авансовими звітами здійснювалася готівкою. Проте загальний розмір готівки, знятої з банківських рахунків, отриманої із застосуванням РРО виручки, а також розмір виплаченої готівкою заробітної плати свідчать, що авансові звіти на зазначену суму не могли бути оплачені саме за рахунок готівкових коштів.
Орган ДПС не врахував витрат за відсутності підтверджених доходів
Як не дивно, але суд першої інстанції пристав на позицію податківців. Адже правомірність віднесення будь-яких витрат до витрат ФОПа, що враховуються з метою обчислення розміру чистого оподатковуваного доходу суб’єкта господарювання, визначається лише за умови фактичного здійснення таких витрат у межах господарської діяльності. При цьому господарські операції, внаслідок яких понесено витрати, мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського і податкового обліку, що відображають реальність таких операцій. Для набуття права на обліковування витрат має бути наявним прямий зв’язок між понесеними витратами й отриманим доходом.
При цьому суд зазначає, що згідно з наданими до перевірки банківськими виписками ФОП зняв готівкових коштів з рахунків в установах банків на загальну суму 949250,00 грн (за 2016 — 2018 рр.)
Також для оплати авансових звітів використовувалася отримана із застосуванням РРО виручка від покупців за реалізовані послуги (за 2016 — 2018 роки). Платник згідно з банківськими виписками вніс торгової виручки до банку за 2016 рік — 0,0 грн, за 2017 рік — 69000,0 грн, за 2018 рік — 731300,0 грн.
Крім того, виплата заробітної плати найманим працівникам також здійснювалася готівковими коштами.
За таких обставин суд погоджується з висновками податкового органу про те, що надані авансові звіти на частину виплати добових у розмірі 1018428,53 грн не можуть свідчити про реальність здійснення виплат добових найманим працівникам за авансовими звітами у зв’язку з відсутністю у платника готівкових коштів.
Цікаво, що орган ДПС, підтримуючи цю позицію, наголошує, що ФОП витратив готівкових коштів на суму 1018428,53 грн, яка більша за реальну кількість готівки, яку він мав у періоді, що перевірявся.
При цьому податковий орган не заперечує, що ФОП може використовувати у підприємницькій діяльності власні заощадження, кредитні кошти, позики тощо. Проте жодних доказів отримання зазначених коштів з будь-якого джерела не надав. Самі собою авансові звіти на цю суму не можуть свідчити про реальність здійснення виплати добових виплат найманим працівникам.
Ба більше, згідно з деклараціями про майновий стан і доходи за період з 2011-го до 2018 року ФОП отримав чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 339630,25 грн.
Апеляційна інстанція та Верховний Суд дійшли іншого висновку, який заслуговує на особливу увагу.
Підприємець може використати власні заощадження!
У цій справі Верховний Суд надав чітку відповідь на запитання щодо правомірності віднесення до витрат, пов’язаних із господарською діяльністю ФОПа на загальній системі оподаткування, з метою визначення чистого оподатковуваного доходу, сум, які підтверджені первинними документами, але були сплачені за рахунок власних готівкових коштів цієї фізичної особи.
За правилами п. 177.4 ПКУ до переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, й витрати на відрядження найманих працівників.
Але колегія суддів Верховного Суду враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватися ті чи інші господарські операції. Проте критерієм зменшення бази оподаткування податком на доходи фізосіб є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що такі витрати справді були понесені.
Крім того, не варто забувати й про те, що згідно з приписами ч. 1 ст. 52 ЦКУ фізособа-підприємець відповідає за зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно зі законом не може бути звернено стягнення.
Відповідно до ч. 1 ст. 320 ЦКУ власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.
Зі змісту наведених норм права випливає, що ФОП для здійснення підприємницької діяльності має право використовувати не тільки отриманий ним дохід, а й інше належне йому на праві власності майно, крім визначених законом випадків, у т. ч. власні чи позичені готівкові кошти. Жодних законодавчих заборон щодо використання готівкових коштів немає.
До речі, у цій справі контролюючий орган цілком погоджується з наявністю у ФОПа такого права.
Що каже ЗІР
Чи може ФОП або ФО, яка здійснює незалежну професійну діяльність, сплатити грошове зобов’язання або погасити податковий борг (крім ЄВ) не через поточний рахунок, а власними коштами як ФО або з банківської картки ФО?
<...> Джерелами самостійної сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема, корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених ст. 87 ПКУ, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів (абзац перший п. 87.1 ст. 87 ПКУ). <...>
Відповідно до абзацу першого п. 5 розд. І Інструкції №492 клієнти мають право відкривати рахунки в будь-яких банках України відповідно до власного вибору для забезпечення своєї господарської/підприємницької/інвестиційної/незалежної професійної діяльності/діяльності, яка не пов’язана з підприємницькою, і власних потреб.
Водночас п. 4 розд. ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 зі змінами та доповненнями, встановлено, що суб’єкти господарювання, які відкрили поточні рахунки в банках і зберігають на цих рахунках свої кошти, здійснюють розрахунки за своїми грошовими зобов’язаннями, що виникають у господарських відносинах, у безготівковій формі, а також у готівковій формі з дотриманням обмежень та в порядку, установленому законодавством України.
Отже, джерелами сплати грошових зобов’язань або податкового боргу платників податків фізичної особи — підприємця (далі — ФОП) або фізичної особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, є будь-які власні кошти.
Сплату грошового зобов’язання або погашення податкового боргу ФОП або фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, може здійснювати як власними коштами, так і з банківської картки фізичної особи.
ЗІР, підкатегорія 129.04
Як підтвердити та обліковувати витрати з власних заощаджень?
Залишилось отримати пряму відповідь на такі два запитання:
1) що може бути підтвердженням використання «власних заощаджень» у господарській діяльності ФОПа?
2) чи слід відображати власні заощадження у Книзі обліку доходів та витрат?
Відповідаючи на перше запитання про необхідність документального підтвердження факту отримання таких коштів та їх використання у господарської діяльності ФОПа, колегія суддів звертає увагу на приписи попередніх норм Положення №637 та Положення №148. Пункти 3, 5, 11, 26 Положення №148 містять норми, аналогічні до наведених вище приписів Положення №637.
Таким чином, операції з готівкою, що проводяться фізособою-підприємцем, підлягають обліку. Зокрема, факт видачі готівки з каси фіксується шляхом складення видаткового касового ордера або видаткової відомості. При цьому такі записи мають бути здійснені у відповідній книзі обліку, яку веде фізособа-підприємець. Крім того, готівка, що надходить до каси, також має бути оприбуткована у встановленому законом порядку.
Колегія суддів також нагадала, що під час перевірки питання правильності включення ФОПом того чи іншого виду витрат до складу витрат, пов’язаних із господарською діяльністю, дослідженню підлягають відповідні документи бухгалтерського та податкового обліку, які складаються під час здійснення тієї чи іншої господарської операції та які мають бути належним чином оформленими. Зокрема, зі змісту приписів пп. 170.9.1, 170.9.2, п. 177.4 ПКУ, Порядку №841 випливає, що належними первинними документами, що підтверджують понесення платником податків витрат на відрядження працівників, є, серед іншого, Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та документи, що додаються до такого звіту.
Натомість контролюючий орган не мав претензій до відомостей, квитанцій на проведення розрахунків з найманими працівниками за авансовими звітами та авансових звітів. Орган ДПС відмовився визнавати витрати ФОПа через відсутність підтвердження джерел отримання цих власних заощаджень.
Щодо другого запитання, а саме відображення власних заощаджень в Книзі обліку доходів та витрат, то ВС зазначає таке.
Відображенню у Книзі обліку доходів і витрат та відповідному оприбуткуванню підлягає лише дохід, отриманий від здійснення господарської діяльності. Зі змісту п. 177.2 ПКУ випливає, що до загального оподатковуваного доходу ФОПа на загальній системі оподаткування належить саме виручка у грошовій та негрошовій формі. Отже, власні кошти, використані ФОПом на загальній системі оподаткування у господарській діяльності, не підлягають визнанню доходом та не впливають на визначення загального оподатковуваного доходу. За таких обставин ці кошти не підлягають відображенню у Книзі обліку доходів і витрат.
При цьому фізична особа, яка має статус ФОПа, не позбавлена права займатися іншими видами оплачуваної діяльності та отримувати дохід також із джерел, відмінних від господарської діяльності, здійснюваної нею як ФОПом.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Інструкція №492 — Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 р. №492.
- Положення №148 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 р. №148.
- Положення №637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. №637 (втратило чинність з 05.01.2018 р.).
- Порядок №841 — Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 р. №841.