ПКУ не дає прямої відповіді
ПКУ прямо цього питання не врегульовує. Але відповідь на нього, яку ми наводимо нижче, випливає зі змісту загальних норм ПКУ.
Податкова з цього приводу каже таке: «При визначенні податкових зобов’язань з податку на додану вартість діє правило «першої події». Тому, якщо за товари (послуги) отримано аванс в період перебування на загальній системі оподаткування, то така операція підлягає оподаткуванню податком на додану вартість у період її здійснення (отримання авансу) в загальному порядку» (див. консультацію ДПС «Якщо до переходу на сплату ЄП за ставкою 2% отримано аванс з ПДВ» у рубриці «Запитання і відповіді» цього номера «ДК»).
Податок на додану вартість
Відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата події, яка настала першою, — отримання коштів чи відвантаження товарів (для послуг — оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг).
Так само виникає дата податкового кредиту з ПДВ, згідно з п. 198.2 ПКУ — на дату списання коштів чи отримання товарів/послуг.
Тобто на дату передоплати виникають податкове зобов’язання з ПДВ у продавця і податковий кредит з ПДВ у покупця. А на дату другої події (відвантаження/отримання товару, виконання/приймання послуг) тільки закривається заборгованість щодо ПДВ. На дату другої події вже не виникає ані податкових зобов’язань (у продавця), ані податкового кредиту (у покупця).
Це означає: якщо підприємство отримало передоплату як платник ПДВ, нарахувало податкові зобов’язання з ПДВ, склало податкову накладну, а надає послуги і складає акт приймання-передачі, вже перебуваючи на спецгрупі єдиного податку (ставка 2%), коли реєстрація платником ПДВ призупиняється, такий акт потрібно складати з відображенням нарахованого ПДВ. Тому що, повторимося, на дату акта податкове зобов’язання з ПДВ не виникає, а всього лишень закривається заборгованість за ПДВ, відображена раніше.
Проілюструймо наведену думку бухгалтерськими проведеннями (цифри умовні).
У продавця (під час перебування платником ПДВ):
- Д-т 311 К-т 681 — 12000 грн (отримано передоплату);
- Д-т 643 К-т 641 — 2000 грн (нараховано податкове зобов’язання з ПДВ, складено податкову накладну).
У продавця (під час призупинення реєстрації платником ПДВ):
- Д-т 361 К-т 703 — 12000 грн (надано послуги, що оформлено актом);
- Д-т 703 К-т 643 — 2000 грн (закрито заборгованість за раніше нарахованим ПЗ з ПДВ);
- Д-т 703 К-т 791 — 10000 грн (дохід від наданих послуг віднесено на фінрезультати);
- Д-т 903 К-т 23 – 6000 грн (списана собівартість наданих послуг);
- Д-т 791 К-т 903 – 6000 грн (собівартість наданих послуг віднесено на фінрезультати);
- Д-т 681 К-т 361 — 12000 грн (зараховано заборгованість між передоплатою і наданими послугами).
У покупця (платника ПДВ як на дату здійснення передоплати, так і отримання послуг):
- Д-т 371 К-т 311 — 12000 грн (здійснено передоплату);
- Д-т 641 К-т 644 — 2000 грн (відображено податковий кредит з ПДВ);
- Д-т 23, 92 тощо К-т 631 — 10000 грн (отримано послуги, без урахування ПДВ);
- Д-т 644 К-т 631 — 2000 грн (закрито заборгованість за раніше відображеним ПК з ПДВ);
- Д-т 631 К-т 371 — 12000 грн (зараховано заборгованість між передоплатою і отриманими послугами).
Із наведених проведень наочно видно: якщо скласти акт без урахування ПДВ, то не буде закрито заборгованість на субрахунку 643 у продавця і 644 у покупця. Заборгованість щодо ПДВ, повторимося, яка вже виникла в минулому.
База оподаткування ЄП за ставкою 2% у продавця
Згідно з п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу XIV «Спеціальні податкові режими» ПКУ застосовуються з урахуванням особливостей, установлених цим пунктом (тобто п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ).
Тобто якщо п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ встановлено особливості застосування спрощеної системи, то застосовуються такі особливості, а не норми розділу XIV ПКУ. У всьому іншому до спецгрупи ЄП (ставка 2%) застосовуються загальні норми, встановлені розділом XIV ПКУ.
Про перехідні операції в п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ нічого не сказано. Таким чином, перехідні операції регулюються нормами розділу XIV ПКУ.
Відповідно до п. 292.6 ПКУ для платника єдиного податку третьої групи (юрособи) датою отримання доходу також є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримано попередню оплату (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених цим Кодексом.
Отже, якщо підприємство-виконавець під час отримання авансу перебувало на загальній системі, а надає послуги, вже перебуваючи на спецгрупі ЄП (2%), воно має включити вартість наданих послуг до складу оподатковуваного доходу для нарахування ЄП.
Чи потрібно до складу такого доходу включати ПДВ?
Відповідно до пп. 1 п. 292.11 ПКУ до складу доходу не включаються суми ПДВ.
Таким чином, виконавець має включати до складу доходу вартість наданих послуг без урахування ПДВ.
Якщо ж підприємство-виконавець під час отримання авансу перебувало на ЄП групи 3, воно включило суму авансу до доходу, який оподатковується ЄП. А отже, вже на дату надання послуг (складання акта) не потрібно включати вартість наданих послуг до складу оподатковуваного доходу для нарахування ЄП.