Платники ЄП групи 3
Відповідно до пп. 3 п. 291.4 ПКУ третя група платників єдиного податку — це ФОПи, які не використовують працю найманих осіб, або кількість осіб, які перебувають із ними у трудових відносинах, не обмежена та юрособи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, в яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінзарплати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (для 2022 року — 6 500 х 1 167 = 7 585 500 грн).
Тобто, щоб перебувати на ЄП групи 3, обсяг доходу протягом календарного року не повинен перевищувати 7 585 500 грн.
Особлива ставка ЄП у розмірі 2%
Відповідно до пп. 9.2 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізособи-підприємці та юрособи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, в яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень.
Тобто, щоб застосовувати особливу ставку ЄП 2%, обсяг доходу протягом календарного року не повинен перевищувати 10 млрд грн.
Як поєднати ці дві норми, якщо ФОП протягом року перебуватиме на ЄП групи 3, відтак перейде на особливу ставку ЄП і знову повернеться на ЄП групи 3?
У наведених нормах ПКУ йдеться про загальний обсяг доходу за календарний рік, а не про розмір доходу на кожній окремій системі оподаткування.
Наприклад, ФОП у першому кварталі 2022 року перебував на ЄП групи 3, отримав дохід 6 млн грн. З 01.04.2022 р. перейшов на особливий режим ЄП, отримавши доходу ще 10 млн грн. Відтак переходить на ЄП групи 3. Як у цьому разі розраховувати граничний обсяг доходу?
Як уже зазначалося, на ЄП групи 3 може перебувати ФОП, у якого обсяг доходу протягом календарного року (2022), незалежно від того, на якій системі оподаткування він перебував протягом цього року (2022), не перевищує 7 585 500 грн.
У прикладі, що розглядається, розмір такого доходу (з початку року) — 16 млн грн (6 + 10). Тобто розмір доходу перевищує граничний розмір доходу 7 585 500 грн.
А тому ФОП, який полишає особливий режим ЄП, не може перебувати на ЄП групи 3. Тому після закінчення особливого режиму ЄП він повинен перейти на загальну систему оподаткування.
Як ФОПу перейти на загальну систему оподаткування?
Відповідно до пп. 3 пп. 298.2.3 ПКУ у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платники єдиного податку третьої групи зобов’язані перейти на сплату інших податків і зборів — з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.
Заява на перехід подається не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу (пп. 3 п. 293.8 ПКУ).
А до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у розмірі 15% (пп. 3 п. 293.8 ПКУ).
Проте відповідно до пп. 9.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій вони перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом. Платник податку має право самостійно відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення.
З наведеного випливає, що норми пп. 3 п. 293.8 і пп. 9.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ між собою не узгоджені. І не зрозуміло, яким чином ФОПу переходити на загальну систему оподаткування і яку суму перевищення оподатковувати за ставкою 15%.
За логікою, якщо військовий стан закінчується, приміром, у травні 2022 року, то з червня 2022 року податкова автоматично переводить ФОПа на ЄП групи 3. Тобто переводить на ту систему, на якій ФОП перебував до моменту переходу на особливу ставку ЄП.
Але з початку року ФОП уже має перевищення граничного обсягу доходу, який дозволяє йому перебувати на ЄП групи 3 (7585500 грн). Перевищення на 8 414 500 грн (16 000 000 - 7 585 500).
Чи оподатковувати таке перевищення 15%? Звісно, що ні, адже його отримано в період перебування на особливому режимі ЄП, під час якого зовсім інший граничний обсяг доходу.
Водночас, якщо підійти формально до пп. 3 пп. 298.2.3 ПКУ, перейти на загальну систему оподаткування ФОП може тільки з 01.07.2022 р. Це означає, що протягом червня 2022 року ФОПу доведеться перебувати на ЄП групи 3. На наш погляд, для розрахунку суми перевищення з метою оподаткування за ставкою 15% потрібно брати суму доходу, отриману під час перебування на ЄП групи 3.
Наприклад, якщо ФОП у червні 2022 року отримає дохід 1 млн грн, то загальна сума доходу під час перебування у 2022 році на ЄП групи 3 становитиме 7 000 000 грн (6 000 000 + 1 000 000). Позаяк граничний обсяг (7 585 500 грн) не перевищено, то немає суми, яку слід оподатковувати за ставкою 15%. Але позаяк сума доходу з початку календарного року становить 17 000 000 грн (16 000 000 + 1 000 000), то з початку липня 2022 року ФОП має перейти на загальну систему оподаткування, подавши заяву до 20.07.2022 р. А отриманий у червні 2022 року дохід 1 000 000 грн має оподатковуватися за базовою ставкою (3% чи 5%).
Якщо ж ФОП у червні 2022 року отримає дохід 2 млн грн, то загальна сума доходу під час перебування у 2022 році на ЄП групи 3 становитиме 8 000 000 грн (6 000 000 + 2 000 000). У такому разі сума перевищення — 414 500 грн (8 000 000 - 7 585 500). Отже, саме така сума перевищення має оподатковуватися за ставкою 15%. А сума 1 585 500 грн (2 000 000 - 414 500) — за основною ставкою 3% чи 5%.
Ще раз повторимо.
Ми описали особливості переходу, які випливають із логіки загальних норм ПКУ.
Хоча прямо в ПКУ такі особливості не описані. Консультацій податкової з цього питання також немає.
Тож слід або чекати на внесення змін до ПКУ, які б урегулювали перехідні особливості, або звернутися за консультацією до податкової.
Загалом в описаній ситуації ФОПу потрібно перейти на загальну систему вже починаючи з червня 2022 року, хоча це суперечить нормі пп. 3 пп. 298.2.3 ПКУ.
Отже, ще раз: чекаємо змін до ПКУ та/або звертаємося за консультацією до податкової.