Нагадаємо, що 1 липня 2021 опубліковано Закон №1525, який швидко отримав назву «Закон про податок на Google та Facebook». Але з 2 липня набрали чинності лише технічні норми, які прямо не стосуються оподаткування. Проте найцікавіше почнеться з 1 січня 2022 року!
Про прийняття Закону №1525 ми писали в «ДК» №28/2021. Сьогодні проаналізуймо цей закон докладніше. Усі зміни, про які ми скажемо далі, набирають чинності з 1 січня 2022 року.
Скасування податку на прибуток з нерезидентів щодо виробництва та розповсюдження реклами
Податок на доходи нерезидентів, який сплачується коштом резидента-замовника за ставкою 20% від вартості послуг з виробництва та розповсюдження реклами, буде скасовано з 1 січня 2022 року.
З п. 141.4 ПКУ буде вилучено пп. 141.4.6 ПКУ, яким установлювався окремий порядок оподаткування українських доходів від рекламних послуг юросіб-нерезидентів.
Крім цього, вартість таких послуг є і базою оподаткування ПДВ за ставкою 20%. Щоправда, цей ПДВ можна буде віднести і до податкового кредиту. Отже, якщо вчасно зареєструвати відповідну податкову накладну, платник ПДВ з такої операції саме ПДВ не сплачує. А от неплатник не має права на податковий кредит, і йому ПДВ доведеться сплатити до бюджету (так, у разі придбання послуг від нерезидента ПЗ з ПДВ визнають усі — і платники, і неплатники). I зменшити податкове навантаження зможуть хіба ті резиденти, які перебувають на загальній системі оподаткування, — вони зможуть віднести це ПЗ з ПДВ до витрат.
Тож виходить, що рекламні послуги від нерезидентів обходяться деяким нашим суб'єктам господарювання аж в 40% додаткових податків.
Проте з 2022 року податок на рекламні доходи нерезидентів буде скасовано, а правила оподаткування ПДВ електронних послуг від нерезидентів — змінено. Таким чином, рекламу в Iнтернеті буде віднесено до електронних послуг.
Що ж таке ці «електронні послуги»?
Для потреб оподаткування ПДВ за новим порядком треба визначити, власне, які електронні послуги підпадатимуть під цей порядок.
Для цього запроваджено новий пп. 14.1.56-5 ПКУ, яким визначено поняття електронних послуг.
До електронних послуг належать послуги, які постачаються через Iнтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.
Отже, маємо дві головні ознаки електронних послуг, без яких вони не вважаються електронними.
Ознака 1: вони постачаються через Iнтернет. Тому, якщо Iнтернет при наданні послуги не застосовується (наприклад, замовлення на послуги, їх оплата збирається за допомогою інтернет-сайту, а надаються поза Iнтернетом — розміщення реклами в паперових ЗМI, надання нерухомості в оренду тощо), це не електронні послуги.
Ознака 2: послуги автоматизовані та надаються переважно без втручання людини з боку надавача послуг. Зазвичай це має такий вигляд: користувач може отримати електронну послугу самостійно, без контакту з представником надавача. Проте фраза «переважно без втручання людини» викликає запитання. Хто і як визначатиме ступінь втручання людини у процес надання електронних послуг? Сподіваємося, самі сторони договору, і проблем тут не виникатиме.
Також до складу електронних послуг включено встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.
На нашу думку, тут мається на увазі той випадок, коли користувач встановлює на цифровий пристрій (байдуже який) певний застосунок чи додаток, який розроблений надавачем електронних послуг і за допомогою якого надаються послуги. Адже такі застосунки/додатки теж підпадають під вищеперелічені ознаки.
Автори Закону №1525 наводять кілька прикладів електронних послуг. Цей перелік не є виключним, тож у незрозумілих випадках слід керуватися вищенаведеними умовами. Перелік досить широкий та зрозумілий, тож коментувати кожний його пункт не будемо.
Деякі приклади електронних послуг
Наприклад, електронними послугами є:
— постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів; надання доступу до баз даних, до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;
— постачання послуг з дистанційного навчання в Iнтернеті, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);
— надання рекламних послуг в Iнтернеті, мобільних застосунках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на вебсайтах, вебсторінках чи вебпорталах.
Окремо звертаємо увагу на дистанційне навчання. По-перше, самі навчальні послуги від нерезидентів, аби потрапити до електронних послуг з метою оподаткування, повинні надаватися через Iнтернет, а не особисто та за допомогою інших засобів зв'язку.
Головна ознака дистанційного навчання як електронної послуги — це відсутність прямого спілкування з викладачем! Це може бути організовано, наприклад, коли навчальні матеріали викладені на інтернет-майданчику, до якого надається доступ користувачам. Користувачі отримують доступ до навчальних матеріалів і тестування й оцінки набутих знань. А оцінка результатів навчання відбувається автоматично.
Проте і тут ось ця конструкція «переважно без втручання людини» викликає запитання. Наприклад, чи вважатимуться електронними послуги з навчання, якщо в них використовуються відеозаписи лекцій, які читає викладач? Де той мінімум втручання людини, який визначатиме в цьому разі електронність послуг? На жаль, немає відповіді на це запитання.
До електронних послуг не належать такі операції:
1) постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через Iнтернет, за допомогою мобільних застосунків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання — без використання Iнтернету (зокрема, послуги з розміщення, винаймання автомобілів, послуги закладів харчування з постачання продукції, послуги пасажирського транспорту та інші подібні послуги). Тут ідеться якраз про «реальні» послуги, які постачаються не через Iнтернет (не виконується перша ознака електронної послуги). Iнтернет тут використовується лише для просування цих послуг на ринку;
2) постачання товарів та/або інших послуг, відмінних від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, у разі якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг. Наприклад, це може бути постачання книжок або канцелярського приладдя (зошитів) із так званою доповненою реальністю, коли до основного товару додається певний програмний продукт, доступ до якого можна отримати, сканувавши ілюстрації на основному товарі. При цьому вартість розробки такого додатка входить до ціни товару — книжки чи зошита, а сам застосунок електронною послугою вже не є. Iншим прикладом може бути застосунок, який доповнює послуги таксі, прокату велосипедів тощо;
3) постачання послуг з дистанційного навчання в Iнтернеті, у разі якщо Iнтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем. Тут ми бачимо принципові відмінності від навчання — електронної послуги: відсутність навчальних матеріалів, викладених в Iнтернет для автоматизованого доступу, та відсутність викладача (куратора). У цьому разі викладач є носієм навчального матеріалу, особисто працює з учнем, оцінює результати навчання, а Iнтернет використовується виключно як засіб зв'язку між ними, а не як місце для зберігання навчальних матеріалів та засобів для оцінювання результатів;
4) постачання примірників творів у галузі науки, літератури і мистецтва на матеріальних носіях. Цей пункт стосується, зокрема, інтернет-магазинів, які торгують паперовими виданнями, CD, DVD, дисками Blue-ray тощо;
5) надання консультаційних послуг електронною поштою. Відмінність цих послуг від електронних послуг така сама, як і відмінність різних форм дистанційного навчання, яку ми розглянули вище. У цьому разі послугу надає людина, яка самостійно збирає інформацію та надсилає її клієнту за допомогою такого засобу зв'язку, як Iнтернет;
6) надання послуг з доступу до Iнтернету. Тут маються на увазі послуги інтернет-провайдерів.
Дата виникнення ПЗ з ПДВ та документування електронних послуг
За загальним правилом п. 187.8 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання нерезидентами суб'єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є:
— або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату послуг;
— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
А як з електронними послугами?
Відповідно до абзацу третього п. 187.1 ПКУ, для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Тобто податкові зобов'язання з ПДВ на вартість електронних послуг визначатимуться за датою оплати або за датою акта. Але для акта ключовою буде дата його складення, зазначена в самому акті.
Зверніть увагу!
До речі, ці зміни у ст. 187 ПКУ діють з 2 липня 2021 року. Тому ті, хто здійснює електронний документообіг навіть із резидентами, мають звернути на це увагу!
Наприклад, якщо в акті на надання електронних послуг написано, що його складено 29 жовтня 2021 р. на суму послуг, постачених у жовтні 2021 р., а підписано цей акт буде 3 листопада, то датою надання послуг буде 29 жовтня.
Звільнення електронних та дистанційних освітніх послуг від ПДВ
Як ми з'ясували вище, освітні послуги можуть бути електронними послугами, а можуть і не підпадати під ознаки електронних послуг.
У першому випадку це електронні освітні послуги, які передбачають автоматичне надання доступу до навчальних матеріалів, розміщених в Iнтернеті. Оцінювання результатів навчання теж відбувається автоматично без участі людини-оцінювача (якщо таке оцінювання передбачене). Iншими словами, користувач освітніх послуг працює з електронними навчальними матеріалами самостійно.
У другому випадку маємо дві класичні сторони навчального процесу: людина-викладач та людина — користувач послуг, які використовують Iнтернет виключно для комунікації між собою. Викладач надає учню навчальні матеріали в режимі живого спілкування і сам оцінює результати його навчання. Таке дистанційне навчання відрізняється від класичного навчального процесу лише наявністю «дистанції» між викладачем та учнем, яку вони закривають за допомогою такого засобу зв'язку, як Iнтернет.
Електронні освітні послуги звільняються від ПДВ на підставі нового пп. 197.1.32 ПКУ лише за таких двох умов:
1) надається доступ до публічних освітніх, наукових та інформаційних ресурсів у Iнтернеті з галузей знань і спеціальностей, за якими здійснюється підготовка здобувачів вищої освіти;
2) надання такого доступу не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні (слухачі) виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини.
Запитання до законотворців
На жаль, перша умова виписана недостатньо чітко. Як ідентифікувати «галузі знань і спеціальностей, за якими здійснюється підготовка здобувачів вищої освіти»? Електронні освітні послуги зі шкільного курсу математики сюди включаються? Математика входить до цих галузей? А електронні освітні послуги середньої освіти загалом? Приватна школа II — III ступенів, яка надає слухачам електронні освітні послуги, сплачуватиме з них ПДВ?
Сподіваємося, офіційні роз'яснення щодо цього буде надано ще до початку застосування пп. 197.1.32 ПКУ.
Дистанційні освітні послуги звільнено від ПДВ на підставі пп. 197.1.2 ПКУ. На щастя, цю норму законотворці прописали краще. Так, від ПДВ звільняються послуги зі здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі постачання послуг з дистанційного навчання в Iнтернеті, у разі якщо Iнтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем.
Обидві норми набирають чинності з 1 січня 2022 року.
ПДВ на електронні послуги від нерезидентів
З 1 січня 2022 року почнуть працювати норми нової ст. 208-1 ПКУ щодо справляння ПДВ з електронних послуг від нерезидентів. Для цього:
— нерезидентів включено до переліку осіб, які реєструються платниками ПДВ (новий пп. «д» пп. 14.1.139 та пп. 9 п. 180.1 ПКУ);
— встановлено спрощену процедуру реєстрації платника ПДВ для постачальників-нерезидентів, яка може здійснюватися віддалено в електронній формі на спеціально розробленому вебпорталі (зміни до п. 64.5, 67.5 ПКУ та нові п. 208-1.2 та п. 208-1.3 ПКУ);
— встановлено форму та визначено порядок надсилання податкового повідомлення нерезиденту та скарги на таке рішення;
— встановлено правила визначення місця постачання електронних послуг (B2C);
— визначено правила податкового обліку з податку на додану вартість для нерезидентів, що надають фізособам електронні послуги, місце постачання яких розташовано на митній території України;
— звільнено нерезидента від обов'язку реєструвати податкові накладні;
— передбачено сплату податкового зобов'язання для нерезидента в доларах США або євро.
Спеціально для оподаткування нерезидентів буде створено спеціальний вебпортал, через який нерезиденти будуть реєструватися платниками ПДВ, листуватися з нашими податківцями та подавати декларації з ПДВ. Листування та складання декларацій можливе українською та англійською мовами.
Наразі такий портал ще не створено. Проте щодо решти підготовчий процес триває.
Місце постачання електронних послуг
Згідно з новим п. 186.3-1 ПКУ місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг. Отже, якщо ми кажемо про постачання електронних послуг резидентам України, то, як правило, місце постачання цих послуг буде на митній території України.
Зокрема:
— для отримувача послуг — СГ — за місцем його реєстрації як суб'єкта господарювання;
— для отримувача послуг — фізособи, яка не зареєстрована як суб'єкт господарювання, — за місцем фактичного місцезнаходження такої фізособи — отримувача послуг. З метою встановлення фактичного місцезнаходження фізособи — отримувача послуг враховуються такі відомості:
а) якщо електронні послуги надаються засобами фіксованого зв'язку, фактичним місцезнаходженням вважається країна встановлення лінії фіксованого зв'язку (місцезнаходження провайдера телекомунікацій, послугами якого користувався одержувач у процесі отримання електронної послуги);
б) якщо електронні послуги надаються засобами рухомого (мобільного) зв'язку, фактичним місцезнаходженням вважається країна, яку ідентифікують за мобільним кодом країни SIM-карти, яка використовується під час отримання таких послуг;
в) якщо електронні послуги надаються іншими, ніж зазначені тут, засобами зв'язку, у тому числі з використанням картки доступу, фактичним місцезнаходженням фізособи — отримувача послуг вважається країна, в якій розміщені такі інші засоби зв'язку або до якої надіслано карту доступу для її використання (у тому числі місцезнаходженням пристрою, яке визначається за його IP-адресою, що використовувалося отримувачем електронної послуги).
Додатковими доказами для визначення місцезнаходження фізособи — отримувача послуг, один з яких застосовується одночасно з вищепереліченими, є:
— платіжна адреса фізичної особи — отримувача послуг;
— банківські реквізити, зокрема місце ведення банківського рахунку, використаного для розрахунку за електронні послуги;
— інша комерційно важлива інформація.
Якщо отримувач електронних послуг — ФОП, який є платником ПДВ, він може підтвердити це шляхом повідомлення свого індивідуального податкового номера платника ПДВ.
На замітку керівникам!
За замовчуванням, якщо в договорі, у тому числі укладеному в електронній формі, немає інформації, що отримувачем електронних послуг є суб'єкт господарювання, вважається, що така послуга отримана фізособою, у тому числі фізособою-підприємцем, не зареєстрованою як платник податку.
На це слід звернути увагу тим керівникам або іншим працівникам СГ, які замовляють електронні послуги не для себе, а від імені свого роботодавця. Наприклад, якщо працівник оплачує зі своєї особистої картки доступ до баз даних або фотобанку тощо, який потрібен його роботодавцю, він повинен подбати про те, аби отримувачем послуг вважався саме роботодавець, а не він як фізособа. Якщо цього не зробити, то послуги вважатимуться наданими не роботодавцю, а самому працівникові як фізособі, і він втратить право на відшкодування понесених витрат.
Також слід бути уважними і в тому разі, якщо оплата здійснюється з корпоративної картки, щоб отримувачем послуг вважалося саме підприємство, а не працівник. Бо інакше виникає питання про додаткове благо працівника, оплачене з картки підприємства.
Висновки
Підсумуймо найголовніше в новому порядку оподаткування електронних послуг від нерезидентів.
1. Обов'язок нарахування та сплати ПДВ з електронних послуг покладено на нерезидентів — надавачів таких послуг. Звісно, у всіх на слуху такі гіганти, як Google, Meta (колишній Facebook), TikTok, але все це стосується будь-якого нерезидента, електронними послугами якого користуються фізособи на території України.
2. Нерезиденти сплачують ПДВ лише з тих послуг, що надані фізособам та ФОПам — неплатникам ПДВ.
3. Українські СГ — всі юридичні особи (платники і неплатники ПДВ) та ФОПи — платники ПДВ продовжують сплачувати ПДВ з послуг нерезидентів за старими правилами згідно зі ст. 208 ПКУ, а нерезиденти цього податку не сплачують.
4. Скасовано податок на доходи нерезидентів у частині доходів від виробництва та розповсюдження реклами, що однозначно знижує податковий тиск на резидентів України — отримувачів таких послуг.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1525 — Закон України від 03.06.2021 р. №1525-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо скасування оподаткування доходів, отриманих нерезидентами у вигляді виплати за виробництво та/або розповсюдження реклами, та удосконалення порядку оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання нерезидентами електронних послуг фізичним особам».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»