За гарячою темою вакцинації від COVID-19 легко забути, що наближається період сезонної епідемії грипу. Розгляньмо оподаткування та бухоблік у підприємства, яке власним коштом оплатило вакцинацію працівників.
Податок на доходи фізосіб
Відповідно до пп. 165.1.19 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються:
1) кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на лікування та медичне обслуговування платника податку або члена сім'ї фізособи першого ступеня споріднення, дитини, яка перебуває під опікою або піклуванням платника податку, за умови документального підтвердження витрат, пов'язаних із наданням зазначеної допомоги (у разі надання коштів), за кошти роботодавця;
2) витрати роботодавця на вакцинацію працівників, спрямовану на профілактику захворювань у період загрози епідемій відповідно до Закону №4004 за наявності відповідних підтвердних документів, крім витрат, що компенсуються виплатами з фонду загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування.
Тобто фактично пільга за пп. 165.1.19 ПКУ містить дві підстави.
Дивимося першу.
Відповідно до ч. 1 ст. 3 Закону №2801 послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) — послуга, що надається пацієнтові закладом охорони здоров'я (ЗОЗ) або фізособою-підприємцем (ФОПом), яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.
Вакцинація фізосіб проводиться ЗОЗ або ФОПом відповідно до норм Положення №595. Таким чином, якщо підприємство витрачає на медобслуговування (вакцинацію) працівників кошти, вони не включаються до оподатковуваного доходу працівника.
Зверніть увагу!
Раніше проводити вакцинацію мали право лише заклади охорони здоров'я. Проте наказом МОЗ України від 01.02.2019 р. №280 з 15.03.2019 р. до п. 2 Положення №595 було внесено зміну, яка дозволила виконувати вакцинацію фізособам-підприємцям, які зареєстровані та одержали в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики.
Про документальне оформлення поговоримо далі.
Тепер про другу підставу, яка, по суті, доповнює й уточнює першу.
Групи населення та категорії працівників, які підлягають профілактичним щепленням, у тому числі обов'язковим, а також порядок і терміни їх проведення визначаються МОЗ (ст. 27 Закону №4004).
Відповідно до ст. 30 Закону №4004:
— органи виконавчої влади, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи та організації зобов'язані забезпечувати своєчасне проведення масових профілактичних щеплень, дезінфекційних, дезінсекційних, дератизаційних, інших необхідних санітарних і протиепідемічних заходів;
— у разі загрози виникнення або поширення особливо небезпечних і небезпечних інфекційних хвороб, масових неінфекційних захворювань (отруєнь) або радіаційних уражень відповідні головні державні санітарні лікарі на окремих територіях можуть запроваджувати позачергові профілактичні щеплення, інші санітарні заходи відповідно до закону.
Таким чином, МОЗ має визначати порядок і терміни профілактичних щеплень, включаючи обов'язкові. А підприємства можуть бути навіть зобов'язані забезпечувати проведення таких щеплень.
Крім того, профілактичні щеплення можуть запроваджуватися на окремих територіях головними державними санітарними лікарями.
Особливості здійснення профілактичних щеплень регламентовані, зокрема, Законом №1645.
Наприклад, у ст. 8 Закону №1645 зазначено, що фінансування профілактичних і протиепідемічних заходів здійснюється за кошти Державного бюджету України та місцевих бюджетів, а у випадках, передбачених законом, — за кошти підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності, а також за кошти фізосіб.
Профілактичні щеплення проти інфекційних хвороб, включені до календаря щеплень, та профілактичні щеплення за епідемічними показаннями проводяться для громадян безоплатно за кошти місцевих бюджетів та інших джерел, не заборонених законодавством. Постачання медичних імунобіологічних препаратів для проведення профілактичних щеплень, включених до календаря щеплень, у тому числі для профілактики сказу, здійснюється за кошти Державного бюджету України, а для проведення щеплень за епідемічними показаннями — за кошти місцевих бюджетів, а також інших джерел, не заборонених законодавством.
Тобто переважна частина щеплень здійснюється за бюджетні кошти і для громадян є безоплатною. Підприємство в такому разі може лише організувати працівників для проведення щеплень (див. ст. 11 Закону №1645, ст. 30 Закону №4004). Хоча якщо щеплення здійснюються за епідемічними показаннями, наприклад у холодну пору року проти грипу, то фінансуватися такі заходи можуть і з інших джерел, як-от з коштів підприємств.
Особливості організації і проведення профілактичних щеплень визначені Положенням №595. А групи осіб, які підлягають щепленням, визначені Календарем профілактичних щеплень.
У розділі IV Календаря профілактичних щеплень наведено види хвороб і професії працівників, які підлягають профілактичним щепленням. Наприклад, профілактичним (рекомендованим) щепленням від грипу підлягають:
— працівники сфери послуг, торгівлі, транспорту, військові, а також особи, що перебувають у контакті з великою кількістю людей;
— персонал підприємств, установ, організацій (з метою запобігання спалахам інфекційних хвороб) тощо.
З наведеного випливає: якщо підприємство за власні кошти забезпечило (оплатило) вакцинацію (обов'язкову чи добровільну) власних працівників відповідно до порядків, визначених МОЗ чи головними державними санітарними лікарями, витрати на таку вакцинацію не включаються до складу оподатковуваного доходу працівників, тобто не оподатковуються ПДФО і ВЗ.
Військовий збір
Відповідно до пп. 1.7 п. 16-1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ звільняються від оподаткування ВЗ доходи, які не включаються до загального оподатковуваного доходу фізосіб, з якого утримується ПДФО.
Отже, позаяк з витрат на вакцинацію, які ми розглядаємо, ПДФО не утримується, не потрібно утримувати і ВЗ.
Вартість витрат на вакцинацію працівників, яка відповідає критеріям пп. 165.1.19 ПКУ, відображають у додатку 4ДФ до об'єднаної звітності з ознакою доходу «143».
Єдиний соцвнесок
На жаль, чіткої однозначної відповіді, потрібно чи не потрібно нараховувати ЄСВ на вартість щеплення, немає.
Наприклад, Головне управління ДФС у Харківській області у роз'ясненні від 26.10.2018 р. консультувало, що на вартість щеплення нараховувати ЄСВ не потрібно, адже такі витрати роботодавця не належать до фонду оплати праці.
Консультують податківці
ГУ ДФС у Харківській області повідомляє, що з доходу працівника у вигляді оплаченої вакцинації податок на доходи не утримується, бо спрацьовує звільнення, що міститься в пп. 165.1.19 ПКУ. У ньому сказано, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не входять, зокрема, кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на медобслуговування платника податку за кошти його роботодавця за наявності підтвердних документів, окрім витрат, що компенсуються виплатами з фонду загальнообов'язкового державного соціального медстрахування. До такої допомоги належать, зокрема, витрати роботодавця на вакцинацію працівника, спрямовану на профілактику захворювань у період загрози епідемії.
Через те що немає податку на доходи, не буде й утримання військового збору. На вартість щеплення нараховувати єдиний внесок також не потрібно, адже такі витрати роботодавця не належать до фонду оплати праці.
Проте якщо глянути, наприклад, розділ 3 «Iнші виплати, що не належать до фонду оплати праці» Iнструкції №5, то витрат на щеплення (вакцинацію) чи витрат на медичне обслуговування ми там не побачимо.
Подеколи в консультаціях незалежних фахівців можна натрапити на посилання на п. 3.30 Iнструкції №5, де витрати підприємств на оплату послуг з лікування працівників, які були надані установами охорони здоров'я, віднесені до витрат, що не належать до ФОП. Ці самі витрати названі в переліку витрат, на які не нараховується ЄСВ (п. 13 розд. II Переліку №1170). Але ж витрати на вакцинацію не є витратами на лікування. Тому за суворого підходу посилатися на ці норми некоректно.
Водночас витрати на вакцинацію подібні за своїм характером до витрат на лікування. Тому не нараховувати ЄСВ на такі витрати цілком доречно.
Хоча для уникнення непорозумінь з податківцями, які можуть мати інший погляд, краще отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.
Як документально оформити?
Нормативними документами особливості документування для ситуації, що розглядається, не встановлені. Тому слід виходити із загальних засад документування.
Наприклад, дивимося відповідь податкової на запитання в ЗIР, підкатегорія 103.02: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО сума коштів, що надається благодійною організацією як допомога на лікування або медичне обслуговування ФО в Україні або за кордоном, і які необхідні підтвердні документи для цілей оподаткування?».
Податкова відповідає: це можуть бути документи про надання таких послуг, що ідентифікують постачальника послуг та платника податку, якому надаються такі послуги, обсяги та вартість таких послуг: договори, платіжні та розрахункові документи, акти надання послуг, інші відповідні документи.
Отже, якщо працівники самостійно оплатили вакцинацію, вони можуть написати заяву на ім'я керівника підприємства з проханням відшкодувати свої витрати, додавши до заяви, приміром, квитанцію про оплату послуг вакцинації тощо.
На підставі заяви з доданими до неї документами підприємство відшкодовує працівникам їхні витрати.
Поряд з цим керівникові доцільно видати наказ по підприємству щодо проведення вакцинації працівників, де записати, що вакцинація проводиться з метою протидіяти можливому призупиненню роботи підприємства. А отже, підкреслити господарський характер таких витрат.
Якщо послуги вакцинації підприємство оплачуватиме ЗОЗ чи ФОПу, воно спершу має отримати від працівників заяви з проханням зробити щеплення. На підставі таких заяв підприємство оформить із ЗОЗ чи ФОПом договір про щеплення працівників і здійснить передбачену договором оплату. Нарешті, за фактом надання послуг ЗОЗ чи ФОП надасть підприємству акт наданих послуг.
Податок на прибуток
Витрати на вакцинацію зменшать фінрезультат до оподаткування, визначений за даними фінзвітності: Д-т 791 К-т 91, 92, 93, 94. А отже, і зменшать об'єкт оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Причому податкових коригувань для цієї ситуації ПКУ не встановлює.
Бухгалтерський облік
Якщо керівник складе наказ із господарським обґрунтуванням витрат на вакцинацію, на наш погляд, буде підстава віднести витрати на вакцинацію до складу тих витрат, до яких належить заробітна плата відповідних працівників. Тоді, наприклад, витрати на вакцинацію виробничих працівників списують на рахунок 91, адміністративних — 92, пов'язаних зі збутом — 93.
Якщо такого підтвердження немає, зазначені витрати можна включити до складу інших операційних витрат — на субрахунок 949.
Податок на додану вартість
Оплативши послуги вакцинації власних працівників ЗОЗ чи ФОПу, які є платниками ПДВ, підприємство — платник ПДВ може отримати ПН за звільнену від оподаткування операцію за пп. 197.1.5 ПКУ.
Але зазначена пільга не поширюється на проведення профілактичних щеплень громадянам, які від'їжджають за кордон за викликом, для оздоровлення в зарубіжних лікувальних чи санаторних закладах за власним бажанням, а також у туристичні подорожі (крім тих, що від'їжджають на лікування та в службові відрядження) (п. «й» пп. 197.1.5 ПКУ). Тобто за цими послугами підприємство отримає від постачальника послуг ПН зі ставкою ПДВ 20%. А тому загалом матиме право відобразити ПК.
Крім того, якщо підприємство купуватиме окремо вакцину й окремо послуги вакцинування, на вартість придбаної вакцини застосовуватиметься ставка ПДВ 7% (див. пп. «в» п. 193.1 ПКУ).
Якщо підприємство отримало послуги з вакцинування за ставкою ПДВ 20% і придбало вакцину за ставкою ПДВ 7%, чи має воно нараховувати компенсувальний ПДВ за п. 198.5 ПКУ?
На наш погляд, ні, якщо буде додаткове документальне підтвердження господарського характеру вакцинування — відповідний наказ керівника, про який ми сказали вище.
Якщо такого наказу не буде, податкова може трактувати ці витрати як такі, що не пов'язані з господарською діяльністю. I тоді потрібно нараховувати компенсувальний ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Отже, для уникнення непорозумінь з податковою радимо мати такий наказ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1645 — Закон України від 06.04.2000 р. №1645-III «Про захист населення від інфекційних хвороб».
- Закон №2801 — Закон України від 19.11.1992 р. №2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров'я».
- Закон №4004 — Закон України від 24.02.1994 р. №4004-XII «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена Наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. №5.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Положення №595 — Положення про організацію і проведення профілактичних щеплень, затверджене наказом МОЗ від 16.09.2011 р. №595.
- Календар профілактичних щеплень — Календар профілактичних щеплень в Україні, затверджений наказом МОЗ від 16.09.2011 р. №595.
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»