Верховний Суд вважає1, що платник податків може усунути більшість допущених помилок у ПН шляхом складання та реєстрації РК. А помилка у даті ПН не свідчить про виникнення у нього ПЗ з ПДВ на дату помилкової ПН.
Позиція органів ДПС щодо виправлення помилки у даті складення податкової накладної не змінюється ось уже кілька років.
1 Постанови Верховного Суду від 25.02.2021 р. у справі №808/2739/17, і від 13.05.2021 р. у справі №822/745/18.
Зокрема, Головне управління ДФС у Вінницькій області нагадує платникам ПДВ, що податкову накладну постачальник товарів чи послуг складає у день виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, визначених відповідно до п. 187.1 ПКУ, тобто за правилом «першої події».
Відповідно, податкова накладна, складена іншою датою, ніж дата виникнення «першої події», є помилково складеною податковою накладною. Ми б додали, що така податкова накладна є зайвою, адже у платника податків однаково залишається обов'язок скласти податкову накладну правильною датою.
А податківці, спираючись на п. 21 Порядку №1307, наголошують, що помилка у даті складання податкової накладної не може бути виправлена шляхом подання розрахунку коригування із зазначенням правильної дати складання такої податкової накладної!
Як виправити помилку: версія податківців
У день виявлення помилки платник податку має скласти розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до помилкової податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної, в якому всі числові показники зазначити зі знаком «-». Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем (отримувачем) товарів/послуг, на якого було складено таку помилкову податкову накладну, з дотриманням визначених ПКУ термінів реєстрації.
Водночас платник податку складає нову податкову накладну за такою операцією із зазначенням у ній дати складання, що відповідає даті настання «першої події» за такою операцією. I обов'язково реєструє в ЄРПН з урахуванням термінів, установлених ПКУ для такої реєстрації.
А тут уже все залежить від того, як швидко платник ПДВ виявить зазначену помилку. Адже якщо побачити її одразу і скасувати помилково-зайву податкову накладну, подавши розрахунок коригування + нову податкову накладну, не порушуючи при цьому строків її реєстрації, це одне. А от якщо для нової податкової накладної строки реєстрації в ЄРПН вже минули, є загроза штрафу.
Наголосимо, що під час карантину штрафи за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної не застосовуються, бо діє мораторій.
А от за порушення, вчинені до початку і після закінчення карантину, штрафи будуть.
Помилково чи зайво складена ПН — чи це важливо?
У справі №808/2739/17 Верховний Суд наголосив, що згідно з позицією фіскального органу, викладеною в низці роз'яснень та податкових консультацій (у т. ч. листах ДФСУ від 03.02.2016 р. №2208/6/99-99-19-03-02-15, від 05.05.2017 р. №89/6/99-99-15-03-02-15, листі МГУ ДФС — ЦО з ОВП від 26.05.2016 р. №11743/10/28-10-01-03-11 тощо), податкова накладна, складена платником ПДВ за операцією з постачання товарів/послуг із зазначенням іншої дати, ніж дата виникнення «першої події» за такою операцією, може бути визначена платником як зайво складена.
У базі ЗIР, підкатегорія 101.16, податковий орган роз'яснює, що один розрахунок коригування можна скласти лише до однієї зайво складеної податкової накладної. Якщо на одну й ту саму операцію з постачання товарів/послуг складено кілька податкових накладних, розрахунки коригування складають окремо до кожної податкової накладної, яка визначена платником як зайво складена, у т. ч. і до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).
Зверніть увагу!
Зайво складену податкову накладну та розрахунок коригування для її анулювання в декларації з ПДВ не відображають! Адже за самим фактом складання цих документів платник ПДВ не зобов'язаний визнавати і, як наслідок, зменшувати податкове зобов'язання з ПДВ. Проте не всі податківці згодні з цим, приклади чого ми покажемо нижче на реальних судових справах.
А якщо помилилися в даті РК?
У базі ЗIР, підкатегорія 101.15, є роз'яснення, чи має право постачальник (продавець) зменшити податкове зобов'язання з ПДВ на підставі зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування, в якому допущено помилку в даті складання.
Позаяк дата складання податкової накладної (і, як наслідок, і розрахунку коригування) є одним з обов'язкових реквізитів (п. 201.1 ПКУ), а показники податкової звітності мають бути підтверджені належними первинними документами (п. 44.1 ПКУ), то висновок податкового органу простий: розрахунок коригування, складений з помилкою у даті його складання, не може відповідати первинним документам, на підставі яких платник формує показники податкової звітності, та заважає ідентифікувати період здійснення операції.
Відповідно постачальник (продавець) не може зменшити податкових зобов'язань на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якому допущено помилку в даті складання.
Помилково складена ПН не підлягає відображенню у податковій звітності з ПДВ
...Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 ПКУ.
Відповідно до п. 6 розд. III Порядку [№21], платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
Враховуючи вищезазначене, якщо платником податку помилково складена податкова накладна, то така податкова накладна не підлягає відображенню у податковій звітності з ПДВ. Розрахунок коригування, який може бути виписаний до такої податкової накладної, підлягає реєстрації в ЄРПН, але до податкової звітності також не включається.
http://dn.sfs.gov.ua/diialnist/vzaem-z-gromadskist/informatsiyni-materiali/240074.html
Що каже ВС
Розгляньмо дві судові справи із рішеннями Верховного Суду щодо помилки у даті складання податкової накладної.
Приклад 1 (справа №808/2739/17).
ТОВ виписало та зареєструвало в ЄРПН податкову накладну 14.03.2017 р. А 14.04.2017 р. (тобто через місяць) склало та спрямувало до ЄРПН розрахунок коригування, яким відкориговано всі показники податкової накладної від 14.03.2017 р. зі знаком «-». Розрахунок доправлено до ЄРПН 19.04.2017 р.
Також 14.04.2017 р. складено та спрямовано до ЄРПН нову податкову накладну від 14.04.2017 р. на ту саму суму та з тими самими показниками, що й у податковій накладній від 14.03.2017 р. Документ доправлено до ЄРПН 18.04.2017 р.
Верховний Суд чітко висловився, що з наданих ТОВ первинних документів бухгалтерського обліку випливає: у березні 2017 року у товариства як платника ПДВ не виникало податкового зобов'язання з ПДВ. Тому й необхідності у відображенні цієї суми у податковій декларації з ПДВ за березень 2017 року немає, адже за цією сумою ПДВ у березні 2017 року не настало жодної обставини з передбачених п. 187.1 ПКУ.
Верховний Суд вважає, що платник податків самостійно усунув допущену помилку в податковій накладній безпосередньо в день її виписування, подавши розрахунок коригування до податкової накладної та вилучивши з неї всі числові показники і того самого дня подавши нову податкову накладну з правильними як датою її виписування, так і числовими показниками.
А формальне допущення помилки у даті податкової накладної та, як наслідок, віднесення її до іншого податкового періоду в ЄРПН не може свідчити про виникнення у платника ПДВ податкових зобов'язань за господарською операцією. Тим більше що ПКУ пов'язує дату виникнення податкових зобов'язань або з датою постачання товару, або з датою оплати його, а не з датою виписування податкової накладної та її реєстрації в ЄРПН.
Приклад 2 (справа №822/745/18).
Податківці провели камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та виявили порушення строків реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Зокрема таке: 03.08.2016 р. платник податків виписав податкову накладну №3, яку зареєстрував у ЄРПН 26.08.2016 р.
Його контрагент — ТОВ «Г» — 31.08.2016 р. зареєстрував у ЄРПН розрахунок коригування від 26.08.2016 р. до податкової накладної від 03.08.2016 р., яким відкориговано лише суму податкового зобов'язання з ПДВ у розмірі «-» (мінус).
Нова податкова накладна від 19.08.2016 р. №4/2 була зареєстрована в ЄРПН уже 01.09.2016 р. Чому? Тому що податкова накладна, складена 03.08.2016 р., була зайва (тому розрахунок коригування й анулював її). Адже, відповідно до картки рахунку 361 за серпень 2016, оборотно-сальдової відомості за рахунком 361 за серпень 2016 і банківської виписки за рахунком від 19.08.2016 р., оплату за постачену за договором продукцію (перша подія) було проведено 19.08.2016 р.
Верховний Суд у цій справі дійшов дещо іншого висновку: виправлення помилки щодо дати податкової накладної спричинилося тільки до приведення у відповідність його податкової звітності платника з ПДВ. I внесення коригування не спростовує факту порушення строку реєстрації такої накладної в ЄРПН.
Тобто зайва податкова накладна чи не зайва — реєструвати її треба, дотримуючись загальних строків, установлених п. 201.10 ПКУ. Якщо ці строки порушені, навіть щодо зайвої податкової накладної, — буде штраф!
При цьому розрахунку коригування до зайво складеної податкової накладної з коригуванням усіх показників зі знаком «-» платник ПДВ не складав та в ЄРПН не реєстрував.
Висновки
Отже, платникам ПДВ слід враховувати, що:
1) суди стають на бік платника податків лише у разі, коли платник ПДВ дотримується порядку виправлення дати у податковій накладній за принципом складання розрахунків коригування до зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН як зайво складених. Тобто з коригуванням не лише суми ПДВ, а й обсягів операції зі знаком «-»;
2) реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (навіть зайво складених або з помилковою датою) має відбуватися з дотриманням установлених строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
3) навіть якщо дати зайво складеної податкової накладної та розрахунку коригування до неї припадають на різні податкові періоди (місяці), податкове зобов'язання з ПДВ на дату складення помилкової податкової накладної не визначається, і в декларації з ПДВ такі податкова накладна та розрахунок коригування не відображаються!
Нормативна база
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»