Нещодавно видана Мінфіном УПК №266 (див. «ДК» №23/2021) присвячена окремим положенням статті 39 ПКУ, які змінились у 2020 році завдяки Закону №466.
Як у 2020 році застосовуються зміни щодо операцій з сировинними товарами (пп. 39.3.3.4 — 39.3.3.8 ПКУ)?
Насправді ці норми виконати у 2020 році було неможливо. Адже чіткий перелік товарів, які вважаються сировинними, набрав чинності з 1 січня 2021 року!
Наприкінці 2020 року податківці консультували, що КМУ встановлює перелік сировинних товарів, ДПС оприлюднює рекомендований (невиключний) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін на своєму офіційному вебпорталі до початку звітного року. Міністерство фінансів України може визначити (згідно з вимогами та методами, передбаченими ст. 39 ПКУ) окремі порядки встановлення відповідності умов контрольованої операції щодо сировинних товарів принципу «витягнутої руки». У разі затвердження таких порядків платники податків і контролюючі органи встановлюють відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій з сировинними товарами з урахуванням вимог відповідного порядку.
Цю саму думку поділяє і Мінфін у коментованій УПК. Він дійшов висновку: позаяк постанова КМУ від 09.12.2020 р. №1221 про затвердження переліку сировинних товарів набрала чинності з 01.01.2021 р., норми ПКУ, що регулюють встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу «витягнутої руки» (пп. 39.3.3.4 — 39.3.3.8 ПКУ), застосовуються починаючи з 01.01.2021 р.
Отже, під час складання Звіту про контрольовані операції за 2020 рік ці норми застосовувати не треба.
Як у 2020 році застосовуються зміни щодо операцій з товарами, які мають біржове котирування, у зв'язку з вилученням підпункту 39.2.1.3 ПКУ?
Для застосування цих норм (визначення звичайної ціни) для товарів, які мають біржове котирування, теж потрібен був перелік цих товарів, установлений КМУ. Проте, на відміну від ситуації із сировиною, цей перелік платники податку на прибуток у 2020 році мали — затверджений постановою КМУ від 08.09.2016 р. №616.
Iнша річ, що нині ця постанова вже не діє, адже була скасована з 01.01.2021 р. вищезгаданою Постановою №1221. Проте у 2020 році вона діяла, і її треба було застосовувати — на цьому наголошує і Мінфін у коментованій УПК. Використовуватиметься вона і тепер під час складання Звіту про контрольовані операції за 2020 рік.
А за порадою Мінфіну, якщо платник податків у періоді з 01.01.2020 р. до 22.05.2020 р. (включно) для встановлення відповідності умов контрольованої операції з товарами, що мають біржове котирування, принципу «витягнутої руки» використовував норми пп. 39.2.1.3 ПКУ, такий підхід може застосовувати й надалі в період з 23.05.2020 р. до 31.12.2020 р. (включно) під час здійснення контрольованих операцій з товарами, що мають біржове котирування.
Водночас у документації з трансфертного ціноутворення щодо цих контрольованих операцій слід обґрунтувати, чому метод порівняльної неконтрольованої ціни є найдоцільнішим щодо фактів та обставин здійснення відповідних контрольованих операцій, а також використання біржових котирувань як джерела інформації про ціни та період, який береться для розрахунку діапазону цін та порівняння з ним ціни контрольованої операції з товарами, що мають біржове котирування.
Платник податків, дотримуючись вимог абзацу першого пп. 39.3.3.5 ПКУ, повідомив контролюючий орган про укладення договору (контракту) на здійснення операцій із сировинними товарами. Надалі він планує укласти додаткову угоду, яка може передбачати зміни однієї або декількох істотних умов договору (контракту), зокрема щодо характеристик, ціни, загальної вартості, кількості та обсягу товарів, умов постачання та оплати, відповідальності сторін тощо. Чи має право платник податків подати нове повідомлення до ДПС?
Мінфін вважає, що ні. Адже такої можливості Кодексом не передбачено.
Справді, ПКУ передбачає надсилання платником податків контролюючому органу повідомлення про факт укладення договору (контракту) про операції із сировинними товарами та узгоджені сторонами договору (контракту) умови, чинні на момент його укладення.
Водночас ПКУ не передбачає можливості для платника податків повідомляти податкові органи щодо внесення будь-яких змін до договору (контракту).
Отже, контролюючі органи керуються інформацією про укладення договору (контракту), наданою платником податків у повідомленні стосовно такого договору (контракту), що надійшло першим. Навіть якщо платник податку надішле ще одне (наступне) повідомлення про зміну умов договору або про невиконання сторонами договору його умов, податківці не візьмуть це повідомлення до уваги — так наголошує Мінфін у коментованій УПК.
Якщо договір змінено
А що ж робити, якщо до договору справді буде внесено зміни після його укладання? У цьому випадку (який ПКУ прямо не передбачений), як вважає Мінфін, податківці під час перевірки матимуть право порівнювати ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності предмета контрольованої операції або на дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортним документом відповідно до умов та фактичних обставин здійснення такої контрольованої операції.
Платник податків укладає з нерезидентом рамковий або генеральний договір (контракт) на постачання сировинних товарів протягом маркетингового року, в якому фіксує частину типових умов, притаманних таким договорам (зокрема, щодо порядку визначення якості, кількості, порядку оплати, відповідальності, арбітражу, застосованого права, обміну інформацією тощо). Надалі сторони підписують додаткові угоди (додатки, специфікації тощо), в яких фіксують істотні умови щодо номенклатури, якості, кількості, місця та строків поставки на конкретну партію товару, які не були визначені у рамковому або генеральному договорі (контракті). У якому порядку подається таке повідомлення?
А ось ця ситуація, як роз'яснює Мінфін, хоч і не передбачена, але не суперечить ПКУ. Що це означає на практиці?
Підпункт 39.3.3.5 ПКУ передбачає надсилання платником податків контролюючому органу повідомлення про факт укладення договору (контракту) про операції із сировинними товарами та узгодження сторонами договору (контракту) його істотних умов.
Отже, якщо йдеться про попередній договір (незалежно від його найменування — рамковий, генеральний тощо), повідомлення подавати зарано!
Повідомлення подають за фактом укладення такого договору (контракту), бо в ньому сторони ще не узгодили всіх істотних умов, але вирішили узгодити їх у майбутньому.
Платник податку має право подати повідомлення про укладення відповідного договору (контракту) на здійснення операцій із сировинними товарами після того, як на підставі відповідної додаткової угоди (доповнення, додатка, специфікації тощо) сторони узгодять усі істотні умови договору (контракту), зокрема щодо характеристик та ціни товарів, обсягу, умов постачання, оплати та відповідальності. Якщо виконуються ці умови, повідомлення може бути подано щодо кожної додаткової угоди (доповнення, додатка, специфікації тощо), на підставі якої здійснюватиметься постачання конкретної партії товару.
I далі так.
Якщо сторони договору дотримуватимуться узгоджених ними умов на практиці, то податківці порівнюватимуть ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції (зокрема, на найближчу дату до дати укладення додаткової угоди).
Якщо податковий орган установить, що інформація, зазначена у повідомленні, не узгоджується з фактичною поведінкою сторін, він має право порівняти ціну контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності предмета контрольованої операції або дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортним документом відповідно до умов та фактичних обставин здійснення такої контрольованої операції.
Які операції для потреб трансфертного ціноутворення визнаються контрольованими відповідно до підпункту «е» підпункту 39.2.1.4 ПКУ?
Славнозвісний Закон №466 додав до переліку КО новий підпункт. За ним до цих операцій потрапили всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або не підтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.
Зокрема, йдеться про операції, внаслідок яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується через повну або часткову, безповоротну або тимчасову передачу функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платникові податку (іншій особі) в тих випадках, коли у відносинах між непов'язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухобліку.
Цікавий підпункт, чи не так? Обсяг доходу або фінрезультат зменшується, а в бухобліку це не відображено — для бухгалтера це звучить дивно. Але це норма ПКУ.
Мінфін не висвітлює це питання. Адже замість того щоб конкретизувати й окреслити перелік операцій, про які йдеться, говорить протилежне. На його думку, підпункт 39.2.1.4 ПКУ, яким визначено господарські операції для потреб трансфертного ціноутворення, не є вичерпним, а отже, будь-які його уточнення, зокрема щодо операцій реструктуризації бізнесу, не вважаються розширенням переліку операцій для потреб контролю трансфертного ціноутворення. А це вже «зелене світло» для податківців і загроза багатьох спорів під час майбутніх перевірок з трансфертного ціноутворення.
Крім того, Мінфін наголошує, що підпунктом «ґ» підпункту 39.4.6 ПКУ передбачено: платники податків мають зазначати в документації з трансфертного ціноутворення відомості про реструктуризацію бізнесу або передачу нематеріальних активів у звітному чи попередньому році з поясненням аспектів таких операцій, що вплинули або впливають на діяльність платника податків.
Мінфін ні до чого — це все ОЕСР
Мінфін виправдовується тим, що, зокрема, особливості застосування правил ТЦУ до операцій із реструктуризації бізнесу розглядаються у розділі IX «Аспекти трансфертного ціноутворення під час реструктуризації бізнесу» Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб. Ці Настанови є загальновизнаними рекомендаційно-методичними матеріалами в галузі податкового регулювання трансфертного ціноутворення у міжнародній практиці.
Як уникнути збільшення фінрезультату на 30% придбаних або проданих товарів, робіт, послуг у ЗЕД?
А це вже цікаве запитання, що стосується не лише останніх новацій. Нагадаємо, що податкова різниця (збільшення фінрезультату на 30% придбаних у нерезидента товарів, робіт, послуг) за пп. 140.5.4 ПКУ застосовується вже кілька років. А от аналогічне збільшення в разі продажу товарів, робіт та послуг нерезидентам з'явилося в пп. 140.5.5-1 ПКУ саме завдяки Закону №466, тобто з 2020 року. Перелік нерезидентів, щодо яких діють зазначені норми, затверджено постановою КМУ від 04.07.2017 р. №480.
Проте такого збільшення можна уникнути, якщо нерезидент надасть платникові податку документ, який свідчитиме, що нерезидент все ж таки платить податок на прибуток (або його аналог) у своїй державі.
Мінфін зазначає, що типової форми цього документа немає (а отже, конкретики обмаль). Проте рекомендації надає.
Тож у цьому документі має бути зазначено:
про сплату податку нерезидентом у відповідній державі у періоді здійснення операції, у загальному розумінні (наприклад, як зареєстрованого платника податку на прибуток (корпоративного податку);
інформацію про сплату податку саме нерезидентом, який є контрагентом платника податків, а не іншими фізичними, юридичними особами або утвореннями без статусу юрособи (зокрема, засновниками партнерства як організаційно-правової форми нерезидента тощо).
Доцільним, на думку Мінфіну, також є отримання такого документа, виданого фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни. Такий документ має бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України.
Коли нерезидент має надати документ про сплату в себе податку?
Цього Мінфін не уточнює. Проте зазначає: для того щоб не довелося збільшувати фінансовий результат до оподаткування, цей документ повинен зберігатися у резидента — платника податку на прибуток і має бути наданий:
— на запит податківців під час проведення відповідної документальної перевірки;
— або на письмовий запит податківців про подання інформації, надісланий платникові податку відповідно до п. 73.3 ПКУ.
А якщо такі операції здійснюються за договором комісії?
На це Мінфін відповідає таке.
Щодо договорів комісії на продаж — збільшувати фінрезультат податкового (звітного) періоду на суму 30% вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, зобов'язаний комітент-резидент, за дорученням якого відповідні товари, у тому числі необоротні активи, було реалізовано комісіонером-резидентом.
Щодо договорів комісії на купівлю — збільшувати фінрезультат податкового (звітного) періоду на суму 30% вартості товарів, у тому числі необоротних активів, зобов'язаний комітент-резидент, за дорученням якого відповідні товари, у тому числі необоротні активи, було придбано комісіонером-резидентом.
Це, звісно ж, якщо нерезидент не надасть відповідного документа (про який ми говорили вище), який звільнить резидента від обов'язку збільшувати фінансовий результат до оподаткування.
Ще один спосіб уникнути збільшення фінансового результату до оподаткування — довести відповідність цін за операцією принципу «витягнутої руки». Для цього навіть не треба подавати Звіту про контрольовані операції (адже операція не є контрольованою!). Але чи треба оформлювати при цьому якийсь документ?
Мінфін відповідає, що платник податків повинен задокументувати як сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі, інформацію, визначену у пп. 39.4.6 ПКУ, в обсязі, необхідному для оцінки платником податку та контролюючим органом відповідності рівня ціни або показника рентабельності відповідної операції (операцій) принципу «витягнутої руки».
Тобто так, документ має бути. У якому вигляді, вирішуватиме сам платник податку на прибуток. Але інформації в ньому (або в сукупності таких документів) має бути достатньо, щоб підтвердити звичайність ціни.
Такий документ платник надає на запит контролюючого органу під час документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого було прийнято рішення про незбільшення фінансового результату до оподаткування, або на запит контролюючого органу відповідно до п. 73.3 ПКУ.
На жаль, під час визначення звичайної ціни може виявитися, що фактична ціна операції їй не відповідає. Звісно, ми говоримо про випадки, коли товар, роботу чи послугу було придбано дорожче або продано дешевше, ніж звичайна ціна. I тут у платника податків виникає два варіанти:
— або не зберігати документів про аналіз відповідності такої операції принципу «витягнутої руки». I тоді збільшити фінрезультат на 30% від такої операції;
— або зберегти такі документи і збільшити фінрезультат на суму різниці між звичайною та фактичною ціною.
Платник податку, звісно, обирає найвигідніший варіант. Адже, як визнає у коментованій УПК сам Мінфін, різниця між звичайною та фактичною ціною може бути як меншою за 30% вартості товарів, робіт та послуг, придбаних (реалізованих) у відповідних операціях, так і більшою.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»