Податківці в IПК ДПС від 16.01.2021 р. №201/IПК/99-00-21-02-02-06 (див. «ДК» №9-10/2021) роз'яснили, що надавати позику в розумінні ПКУ фізособа не може, адже вона не є фінансовою установою. Проте сплачені юрособою кошти за користування позикою, наданою фізособою, однаково підлягають оподаткуванню ПДФО та ВЗ.
Чи може фізособа надавати позику?
Позика — це кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПКУ).
Проценти в розумінні ПКУ
Проценти — дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
До процентів включаються:
а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;
в) платіж за придбання товарів у розстрочку;
г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу);
ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.
Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. <...>
Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами;
Відповідно до визначення процентів за пп. 14.1.206 ПКУ, податківці у коментованій IПК доходять висновку, що позику надають виключно фінансові установи або нерезиденти, крім нерезидентів, які мають офшорний статус1.
1 Хоча враховуючи висновок постанови ВСУ від 18.07.2012 р. №6-79цс12, позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором (див. «ДК» №6/2021).
А отже, кошти, які виплачуються юрособою-резидентом (позичальником) на користь фізособи (позикодавця) у вигляді процентів на підставі договору позики, з урахуванням норм пп. 14.1.206 ПКУ не вважаються процентами.
Але незважаючи на те, що сплачені фізособі кошти не є процентами, вони однаково відповідно до пп. 163.1.1 ПКУ є об'єктом оподаткування податком на доходи фізосіб як загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізособи-резидента.
Оподаткування виплат за позикою
Як передбачено пп. 164.2.20 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 ПКУ.
Ставка податку для таких доходів передбачена п. 167.1 ПКУ і становить 18% бази оподаткування. Крім того, зазначені доходи є об'єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5% (пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Позаяк такий дохід виплачує юрособа, то вона і є відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) ПДФО та військового збору до бюджету.
У додатку 4ДФ інші оподатковувані доходи відображають з ознакою доходу «127».
Що ж до ЄСВ, то, як зазначено у п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ, платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, які використовують найману працю фізосіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами. Зокрема, базою нарахування ЄСВ для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати та сума винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
У такому разі виплачена сума коштів не підпадає під поняття бази оподаткування, а підприємство — під визначення платника ЄСВ.
У підсумку податківці у коментованій IПК резюмують, що дохід, який виплачується юрособою-резидентом (позичальником) на користь фізособи-резидента (позикодавця) на підставі договору позики, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як інший дохід та оподатковується ПДФО й військовим збором на загальних підставах. Водночас зазначений дохід не є базою нарахування єдиного внеску.
Податок на прибуток та бухоблік
Згідно з абз. 1 пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ. I як зазначають у коментованій IПК податківці, ПКУ не передбачено різниць для коригування платником податку на прибуток (що є позичальником) фінансового результату до оподаткування на суму коштів, сплачених за договором позики на користь фізичної особи — резидента (позикодавця).
Отже, такі операції відображають при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об'єкта оподаткування податком на прибуток згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Якщо предметом позики є кошти, то у позичальника отримана сума (за умови терміну повернення до року) відображають як розрахунки з іншими кредиторами за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» з дебетом субрахунку 301 (311).
Якщо термін повернення позикових коштів становить більше ніж рік, то таку заборгованість варто відобразити за кредитом субрахунку 505 «Iнші довгострокові позики в національній валюті». Коли до погашення довгострокової позики залишається рік на дату балансу, таку заборгованість переводять до поточної на субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в національній валюті». Таку операцію здійснюють проведенням за дебетом субрахунку 505 та кредитом субрахунку 611.
У разі довгострокової позики не забудьте і про дисконтування. Про це ми докладно писали у статті «Позика від засновника» у «ДК» №6/2021.
А в разі позики рухомої речі (наприклад, обладнання) вважаємо, що її облік варто вести на позабалансовому рахунку 01.
Позаяк вище податківці стверджують, що виплачені фізособі суми коштів за користування позикою не є процентами, то дехто може вирішити, що застосовувати субрахунки 684 та 952 при їх нарахуванні недоречно.
Ми б не радили плутати податковий облік (про який йдеться в IПК і про який, власне, і можуть надавати консультацію податківці) та бухгалтерський облік (консультації з якого є прерогативою Мінфіну). Але, якщо ви погоджуєтесь із податківцями й згодні аналогічно вести бухгалтерський облік, то, як варіант, можна обліковувати нараховані суми записами:
— Д-т 23, 91, 92, 93, 949 К-т 685 (залежно від мети позики);
— Д-т 685 К-т 311.
У такому разі утримання та сплата ПДФО та ВЗ відображатимуть записами:
— Д-т 685 К-т 641/ПДФО — утримано ПДФО;
— Д-т 685 К-т 642/ВЗ — утримано ВЗ;
— Д-т 641/ПДФО К-т 311 — сплачено ПДФО;
— Д-т 642/ВЗ К-т 311 — сплачено ВЗ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»