Автоперевізник перевозив для замовника товар, який при перевезенні втрачено. Перевізник відшкодував замовникові вартість товару. Які юридичні, облікові, податкові особливості цієї ситуації?
Юридичні особливості
Правове регулювання перевезення вантажів регламентується ст. 908 — 928 ЦКУ і ст. 306 — 315 ГКУ.
Перевезення вантажу здійснюється за договором перевезення (ст. 908, 909 ЦКУ, ст. 307 ГКУ).
Умови перевезення вантажу, а також відповідальність сторін щодо цих перевезень встановлюються договором, якщо інше не встановлено ЦКУ, іншими законами, транспортними кодексами (статутами), іншими нормативно-правовими актами та правилами, що видаються відповідно до них (ч. 2 ст. 908 ЦКУ).
Тобто спершу треба дивитися, які норми стосовно втрат перевізником вантажу і відповідальності перевізника встановлено нормами ЦКУ, ГКУ та інших нормативних документів.
Згідно з ч. 1 ст. 924 ЦКУ перевізник відповідає за збереження вантажу з моменту прийняття його до перевезення та до видачі одержувачеві, якщо не доведе, що втрата, нестача, псування або пошкодження вантажу сталися внаслідок обставин, яким перевізник не міг запобігти та усунення яких від нього не залежало. Подібні норми наведено в ч. 2 ст. 308 і ч. 3 ст. 310 ГКУ.
Тобто перевізник відповідає за вантаж на всьому шляху перевезення. Але у разі знищення, пошкодження вантажу через настання обставин непереборної сили (форс-мажор) перевізник має можливість уникнути відповідальності. Щоб не виникало непорозумінь, випадки, що їх сторони відносять до форс-мажору, та особливості документування таких випадків слід зазначати в договорі перевезення. Наприклад, настання ситуації форс-мажору може підтверджуватися сертифікатом ТПП.
Згідно з ч. 2 ст. 924 ЦКУ перевізник відповідає за втрату, нестачу, псування або пошкодження прийнятого до перевезення вантажу в розмірі фактичної шкоди, якщо не доведе, що це сталося не з його вини.
Але в ч. 3 ст. 314 ГКУ розмір відповідальності уточнено. За шкоду, заподіяну при перевезенні вантажу, перевізник відповідає:
— у разі втрати або нестачі вантажу — в розмірі вартості вантажу, який втрачено або якого бракує;
— у разі пошкодження вантажу — в розмірі суми, на яку зменшилася його вартість;
— у разі втрати вантажу, зданого до перевезення з оголошенням його цінності, — в розмірі оголошеної цінності, якщо не буде доведено, що вона є нижчою від справжньої вартості вантажу.
Вантаж знищено, пошкоджено — що має робити замовник, щоб стягти з перевізника шкоду?
Читаємо ст. 925 ЦКУ, ст. 315 ГКУ.
Спершу замовник може пред'явити перевізникові претензію про відшкодування шкоди. Претензія може пред'являтися протягом шести місяців з дня заподіяння збитків.
Перевізник має право розглядати претензію протягом трьох місяців (щодо претензії з перевезення у прямому змішаному сполученні — протягом шести місяців).
Якщо претензію відхилено або відповідь на неї не одержано в зазначений вище строк, замовник має право звернутися до суду протягом шести місяців з дня одержання відповіді або закінчення строку, встановленого для відповіді.
Бухгалтерський облік втрат
Порядок бухгалтерського обліку дивимося у п. 5.7 Методрекомендацій №2.
Вартість втраченого при перевезенні товару списують:
— у межах норм природного убутку на первісну вартість оприбуткованих товарів;
— понад норми — на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».
Окрім того, до моменту вирішення питання з винуватцями суму втраченого відображають на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».
На виставлену перевізнику та визнану ним претензію: Д-т 374 К-т 715 (716) визнається дохід в сумі, що належить до відшкодування. Поряд з цим зменшують залишок на субрахунку 072.
Отримання відшкодування втрат від перевізника буде підтверджувати проведення: Д-т 311 К-т 374.
Якщо замовник є платником ПДВ, на операції у межах відшкодування збитків слід буде нараховувати ПДВ.
Як пред'являти претензію?
Уся процедура описана в ст. 222 ГКУ.
Особа, права якої порушено (у нас — замовник), у письмовій формі складає претензію, яка має містити:
— повне найменування і поштові реквізити заявника претензії та особи (осіб), якій претензія пред'являється;
— дату пред'явлення і номер претензії;
— обставини, на підставі яких пред'явлено претензію;
— докази, що підтверджують ці обставини;
— вимоги заявника з посиланням на нормативні акти;
— суму претензії та її розрахунок, якщо претензія підлягає грошовій оцінці;
— платіжні реквізити заявника претензії;
— перелік документів, що додаються до претензії.
Претензія підписується повноважною особою заявника претензії або його представником та надсилається адресатові рекомендованим чи цінним листом або вручається адресатові під підпис.
Розглядається претензія в наведений вище строк. Про результати розгляду заявник має бути повідомлений письмово. Відповідь на претензію підписується повноважною особою або представником одержувача претензії та надсилається заявникові рекомендованим чи цінним листом або вручається йому під підпис.
Податок на додану вартість
Єдиної однозначної відповіді стосовно особливостей оподаткування ПДВ у ситуації з відшкодуванням шкоди немає.
Причина — відсутність відповідної норми в ПКУ. А ті норми, які є, можна трактувати по-різному.
Наприклад, в IПК ДПСУ від 23.07.2020 р. №3028/IПК/99-00-05-06-02-06 (те саме в IПК ДФСУ від 19.02.2019 р. №611/6/99-99-15-03-02-15/IПК та інших) податкова пише: якщо відповідно до виставленої претензії відшкодовується вартість втраченого при перевезенні товару, то сума такого відшкодування включається до бази нарахування ПДВ, а в графі 2 ПН, яку замовник складає на перевізника, зазначається найменування товару, вартість якого відшкодовується.
З наведеного випливає, що податкова розглядає таку операцію як постачання товарів. Але зрозумілих аргументів на користь цієї позиції не наводить.
Спершу в IПК податкова уточнює визначення понять «постачання товарів» і «постачання послуг» з пп. 14.1.191 і 14.1.185 ПКУ. Хоча не каже, до якого з цих понять, на її думку, належать операції відшкодування шкоди. Далі наводить визначення бази оподаткування з постачання товарів/послуг з п. 188.1 ПКУ: база оподаткування — це договірна вартість і т. д. Поряд із цим в абз. 6 цього пункту зазначено, що до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Можемо припустити, що податкова вважає відшкодування втрат при перевезенні сумою коштів, що передаються перевізником платникові ПДВ (замовникові) для компенсації вартості товарів. I саме на цій підставі підводить операцію відшкодування втрат під базу оподаткування при постачанні товарів.
Хоча, з нашого погляду, наведена в цій IПК точка зору податкової є хибною.
У другому реченні абз. 6 п. 188.1 ПКУ прямо сказано, що до складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми відшкодування шкоди. А в нашій ситуації саме й відбувається відшкодування шкоди. Тому кошти, які отримуються на відшкодування шкоди (зокрема, втрат при перевезенні), не включаються до бази оподаткування. Щоправда, норма стосовно шкоди з'явилася в абз. 6 п. 188.1 ПКУ з 23.05.2020 р. завдяки змінам, унесеним Законом №466. До цієї дати про шкоду тут не йшлося. Можливо, надаючи IПК від 23.07.2020 р. №3028/IПК/99-00-05-06-02-06, податкова не звернула на цей факт уваги.
Але звернула увагу в ЗIР, підкатегорія 101.07, відповідаючи на запитання: «Чи включаються до бази оподаткування ПДВ кошти, які надходять платнику податку як відшкодування збитків за пошкоджене, знищене або втрачене майно?».
Відповідь цілком узгоджується з абз. 6 п. 188.1 ПКУ: кошти, які надходять платникові податку як відшкодування збитків за пошкоджене, знищене або втрачене майно, не включаються до бази оподаткування ПДВ.
Далі податківці пишуть, що поряд із цим, якщо втрачене (знищене, пошкоджене) майно придбане з ПДВ, потрібно нарахувати компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Не заперечуватимемо, адже втрачені (знищені, пошкоджені) товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ.
База оподаткування визначається відповідно до п. 189.1 ПКУ виходячи з вартості придбання товарів/послуг.
У бухгалтерському обліку нарахування такого ПДВ відображають записом: Д-т 949 К-т 641.
Причому нараховують компенсуючий ПДВ тільки на вартість втрати товару понад норми природного убутку.
Наприклад, в IПК ДФСУ від 25.04.2019 р. №1841/6/99-99-15-03-02-15/IПК зазначено: у разі списання втрат, що виникли у процесі закупівлі, транспортування та зберігання товарів, у межах норм їх природного убутку, та якщо під час придбання таких товарів суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються, а податковий кредит не коригується за умови, що вартість таких товарів включається до вартості інших товарів (продукції), які реалізуються підприємством.
Вище ми наголошували, що втрати товару в межах норм природного убутку при транспортуванні відносять на збільшення первісної вартості оприбуткованих запасів такого найменування, групи, видів. Тому наведеної в IПК №1841/6/99-99-15-03-02-15/IПК умови щодо ненарахування ПДВ дотримано. Отже, нараховувати компенсуючий ПДВ на втрати при перевезенні в межах норм природного убутку не потрібно.
А якщо ситуація з відшкодуванням шкоди виникла до 23.05.2020 р., тобто до того моменту, як в абз. 6 п. 188.1 ПКУ написали про шкоду? Чи означає це, що на суму відшкодування потрібно нараховувати ПДВ?
Податкова в багатьох консультаціях, включно з наведеними вище IПК, підводила відшкодування шкоди під постачання товарів чи постачання послуг.
Але у понятті «постачання товарів», зафіксованому в пп. 14.1.191 ПКУ, сказано, що це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник. Тобто щоб операція була постачанням товарів, має бути факт передачі товару від замовника до перевізника. У ситуації з відшкодуванням такого, як правило, не буває. Замовник не передає, а перевізник не отримує у свою власність жодного товару. Хоча така ситуація можлива. Наприклад, пошкоджений товар замовник передає перевізнику, а той оплачує замовнику шкоду. Тож таку операцію цілком можна підвести під постачання товарів з нарахуванням податкового зобов'язання з ПДВ, як у разі постачання товарів. Проте здебільшого пошкоджений, втрачений чи знищений товар перевізникові не передають. Наприклад, він або губиться, вивозиться на звалище, або повертається замовникові. Така операція ніяк не вписується в постачання товарів.
Єдиний податок групи 3
Сума втрачених товарів не включається до бази оподаткування цим податком.
Сума отриманого відшкодування втрат збільшує податковий дохід згідно з пп. 2 п. 292.1 ПКУ, як будь-який дохід, отриманий платником ЄП юридичною особою протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Датою отримання доходу є дата надходження коштів (п. 292.6 ПКУ).
Якщо відшкодування шкоди не є постачанням товарів, його можна спробувати підвести під постачання послуг. Адже відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів. Позаяк відшкодування шкоди, як ми з'ясували вище, не є постачанням товарів, то воно автоматично стає постачанням послуг.
Можливо, саме так міркує податкова, обґрунтовуючи нарахування ПДВ. На наш погляд, це не так. Адже якщо міркуватимемо таким чином, то, приміром, і надання фінансової допомоги слід буде оподатковувати. Вважаємо, для оподаткування ПДВ суми відшкодування шкоди в порядку операції постачання послуг немає підстав. Поряд із цим на вартість втраченого, знищеного чи пошкодженого товару потрібно нараховувати компенсуючий ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ, за умови що товар придбано з ПДВ.
Підсумуймо. Якщо збитки завдані і відшкодовуються починаючи з 23.05.2020 р., на вартість втраченого потрібно нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, якщо те, що втрачено, придбавалося з ПДВ.
Стосовно збитків, завданих і відшкодованих до 23.05.2020 р., маємо два підходи до оподаткування, які ми навели вище. За першим на суму відшкодування нараховується ПДВ, як і при звичайній операції постачання товарів. За другим потрібно нараховувати компенсуючий ПДВ на суму понесених втрат.
Перший варіант пропонує податкова. Хоча за проведеним нами аналізом нормам ПКУ відповідає другий варіант. Тому кожному платнику доведеться самостійно визначитися, який із цих двох варіантів застосовувати.
I якщо буде застосовано перший варіант, замовник випише ПН на перевізника, зареєструвавши її в ЄРПН. Перевізник на підставі такої ПН має право відобразити податковий кредит і повинен нарахувати компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Адже операція відшкодування втрат замовника не належить до господарської діяльності перевізника і товар не буде використовуватись в оподатковуваних операціях превізника. Те саме пише податкова в IПК від 23.07.2020 р. №3028/IПК/99-00-05-06-02-06.
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається як фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності, відкоригований на податкові різниці.
Втрати товару при перевезенні понад норми природного убутку списують на витрати. Таким чином, вони зменшують фінансовий результат до оподаткування і, як наслідок, об'єкт оподаткування податком на прибуток.
А податкових різниць для цієї ситуації ПКУ не містить. Те саме зазначено в IПК ДФСУ від 08.08.2019 р. №3687/6/99-99-15-02-02-15/IПК.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон №466 — Закон України від 16.01.2020 р. №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»