Підприємство на підставі договору фінлізингу з фінкомпанією отримало у користування легкове авто. Згодом підприємство планує передати авто та залишок власних зобов'язань за договором іншому підприємству, звичайно ж, за згодою лізингової компанії. Які особливості обліку та оподаткування при зміні лізингоодержувача будуть у всіх сторін?
Юридичний аспект
Відповідно до ст. 1 Закону про фінлізинг за договором фінансового лізингу лізингодавець зобов'язується передати річ у користування лізингоодержувачу на визначений строк (не менше одного року) за встановлену плату.
Тобто виходячи з визначення договір фінансового лізингу є зобов'язанням, в якому є дві сторони — боржник і кредитор. Боржником за договором фінансового лізингу є лізингоодержувач, а кредитором — лізингодавець.
Отже, якщо підприємство-боржник за договором фінлізингу бажає передати свої зобов'язання іншій особі, то йдеться про заміну боржника у зобов'язанні зі сплати лізингових платежів.
Відповідно до ч. 1 ст. 520 ЦКУ за згодою кредитора боржника у зобов'язанні може бути замінено іншою особою (переведення боргу).
При цьому у ч. 1 ст. 521 ЦКУ зазначено, що форма правочину щодо заміни боржника у зобов'язанні визначається відповідно до положень ст. 513 ЦКУ. Тобто правочин щодо заміни боржника у зобов'язанні вчиняється у такій ж формі, що й правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, яке передається новому боржнику.
Тож слід укласти договір про заміну сторони в зобов'язанні, із якого має випливати, що первинний лізингоодержувач іншій особі (новому лізингоодержувачу) передає:
— право на використання об'єктом фінлізингу;
— зобов'язання (борг) у частині сплати лізингових платежів.
Зауважимо, що зобов'язання за договором фінлізингу не припиняються, а лише переходять до нового лізингоодержувача. Тому об'єкт фінлізингу не повертається лізингодавцю, а отже, оформляти факт повернення первинним лізингоодержувачем автомобіля лізинговій компанії не потрібно. Новий лізингоодержувач стає лізингоодержувачем за основним договором фінансового лізингу з переходом до нього всіх прав та обов'язків першого лізингоодержувача.
Щодо форми, в якій має бути надано згоду кредитора на переведення боргу, ст. 520 ЦКУ не містить жодних спеціальних вказівок.
Враховуючи положення ст. 206 ЦКУ, можна припустити, що кредитор має право надати згоду на заміну боржника у зобов'язанні в будь-якій, у тому числі й в усній, формі. Втім, у такому разі є ризики, що у майбутньому кредитор передумає та заперечить надання згоди на зміну боржника.
Тому радимо лізингодавцеві оформити свою згоду письмово:
— або шляхом надання відповідного листа чи повідомлення;
— або шляхом підписання тристороннього договору.
Бухоблік
У лізингодавця
Відповідно до п. 10 П(С)БО 14 орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря (Д-т 181 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду») в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів).
Позаяк, як ми з'ясували вище, об'єкт фінлізингу не повертається лізингодавцю, та й фінзобов'язання не припиняються, а переходять до нового лізингоодержувача, то тут немає нічого особливого.
На дату набрання чинності договором про переведення боргу або на дату надання відповідного листа про згоду на переведення боргу в обліку слід перевести заборгованість, яка обліковується на дату переведення боргу, з первинного лізингоодержувача до нового: Д-т 181/новий лізингоодержувач К-т 181/первинний лізингоодержувач.
Витрати орендодавця на укладення договору про фінансову оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнають іншими витратами звітного періоду, в якому їх здійснено (п. 15 П(С)БО 14). Їх відображають за Д-т субрахунку 977 «Iнші витрати діяльності».
У первинного лізингоодержувача
Відповідно до п. 5 П(С)БО 14 орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив — Д-т 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» і зобов'язання (К-т 531 «Зобов'язання з фінансової оренди») за найменшою на початок строку оренди оцінкою:
— або справедливою вартістю активів;
— або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.
Крім того, до первісної вартості об'єкта фінансового лізингу включаються витрати на монтаж, доставку, сплату реєстраційних зборів та інші витрати, пов'язані з його придбанням і доставкою. Адже об'єкт лізингу є основним засобом і для нього діють положення П(С)БО 7.
Після оприбуткування об'єкта фінлізингу (Д-т 10 К-т 152) він амортизується в загальному порядку протягом періоду очікуваного використання активу за методом, визначеним наказом про облікову політику. Згідно з п. 7 П(С)БО 14 амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем.
Також лізингоодержувач має у визначений строк за договором сплачувати лізингодавцю лізингові платежі, які складаються з:
— компенсації вартості основних засобів, переданих у фінансовий лізинг;
— фінансових витрат у вигляді відсотків;
— винагороди лізингодавцю за отримане у лізинг майно.
У разі зміни лізингоодержувача у первинного лізингоодержувача має бути відображено:
— переведення боргу за сумою відшкодування вартості предмета фінлізингу, яку залишилося погасити лізингодавцю (Д-т 531 К-т 377);
— передачу об'єкта фінлізинга, оплатою за який і буде заборгованість, яка переводиться до нового лізингоодержувача (Д-т 377 К-т 712). Якщо ж новий лізингоодержувач також компенсуватиме вже понесені витрати у вигляді раніше сплачених лізингових платежів у сумі відшкодування вартості предмета лізингу, то такі платежі також буде визнано в бухобліку доходом від передачі об'єкта фінлізингу (Д-т 377 К-т 712).
Списується об'єкт фінлізингу у звичайному порядку, як і при продажу ОЗ (Д-т 286 К-т 10, Д-т 943 К-т 286).
У нового лізингоодержувача
На дату набрання чинності договором про переведення боргу у нового лізингоодержувача виникає отримана від первинного лізингоодержувача сума заборгованості за договором фінлізингу (Д-т 377 К-т 531). Крім того, на дату отримання об'єкта фінлізингу виникає актив за сумою отриманої заборгованості (Д-т 152 К-т 377).
Також якщо новий лізингоодержувач компенсує вже сплачений лізинговий платіж у сумі відшкодування вартості предмета фінлізингу, то вважаємо, що цей платіж також має відноситися до первісної вартості отриманого об'єкта фінлізингу (Д-т 152 К-т 377). Адже це витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням ОЗ (п. 8 П(С)БО 7).
Податок на прибуток
На нашу думку, тут має бути аналогічно тому, коли лізингодавець передає об'єкт фінлізингу.
Беручи до уваги позицію податківців, вважаємо, якщо первинний лізингоодержувач ввів в експлуатацію отриманий об'єкт фінлізингу та використовував його у своїй діяльності, а потім вирішив його передати іншому лізингоодержувачу за договором переуступки, то різниці за залишковою вартістю об'єкта фінлізингу мають бути. Якщо ж він отримав об'єкт у фінлізинг, але так і не ввів його в експлуатацію та вирішив відразу передати, то різниць не буде.
Коригування фінрезультату: позиція податківців
Податківці у «Віснику» №27/2017 зауважують для лізингодавця: якщо об'єкт придбали або виготовили з метою передачі у фінлізинг, то коригування фінрезультату не передбачено. Проте якщо лізингодавець передає лізингоодержувачу власний об'єкт ОЗ (і при цьому коригує фінрезультат на різниці згідно з пп. 134.1.1 ПКУ), він повинен здійснити коригування фінрезультату відповідно до п. 138.1, 138.2 ПКУ, а саме:
— збільшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості об'єкта, визначеної за національними (або міжнародними) стандартами. Позаяк перед передачею у фінлізинг об'єкт було переведено до групи вибуття (Д-т 286) і на нього не нараховували амортизацію (п. 6 П(С)БО 7), то потрібно брати залишкову вартість об'єкта саме на момент переведення;
— зменшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості об'єкта, визначеної за правилами податкового обліку, які наведено у ст. 138 ПКУ.
Також для уникнення непорозумінь із контролюючими органами та для з'ясування їхньої позиції з цього питання радимо отримати власну IПК.
Податок на додану вартість
На жаль, однозначної позиції з цього питання податківці наразі не мають. Тому для уникнення непорозумінь радимо отримати власну IПК і вже тоді приймати рішення щодо обліку ПДВ: якщо відповідь буде позитивною, то озброїтися нею під час перевірки, якщо негативною, то можна або погодитися із нею, або оскаржувати у судовому порядку.
То що ж наразі роз'яснюють податківці? З'ясуймо далі.
Лізингоодержувач — первинний боржник
Київські податківці у листі ГУ ДПС у м. Києві від 14.03.2017 р. №5331/10/26-15-12-01-18 роз'яснили, що у первинного лізингоодержувача під час передання ОЗ новому боржнику (лізингоодержувачу) виникає об'єкт оподаткування ПДВ за п. 185.1 ПКУ. Річ у тім, що згідно з пп. 14.1.119 ПКУ під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
При цьому податківці у листі зауважують, що база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою, ніж балансова (залишкова) вартість за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції, а за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни (п. 188.1 ПКУ). На нашу думку, необхідно виходити з розміру заборгованості за ОЗ, яка переводиться до нового лізингоодержувача.
Тому первинний лізингоодержувач, як постачальник, повинен нарахувати ПЗ з ПДВ та відповідно скласти й зареєструвати в ЄРПН ПН на нового лізингоодержувача. Своєю чергою, контролери не вимагають від первинного лізингоодержувача коригувати податковий кредит, сформований на дату фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу від лізингодавця.
В IПК ДФСУ від 10.11.2017 р. №2585/6/99-99-15-03-02-15/IПК податківці також зазначають, що законодавчих підстав для складання кредитором (лізингодавцем) РК до ПН, складеної за операцією з передання об'єкта фіноренди (лізингу) у користування, немає, позаяк не виникає жодної з обставин, зазначених у п. 192.1 ПКУ.
Втім, в іншій IПК вже 2018 року податківці вважають, що при укладанні тристоронньої угоди щодо заміни сторони в договорі фінансового лізингу передача об'єкта фінлізингу від первинного до нового лізингоодержувача є безкоштовним постачанням.
Що кажуть податківці
Таким чином, операція з безоплатної передачі об'єкта фінансового лізингу первинним лізингоодержувачем новому лізингоодержувачу є об'єктом оподаткування ПДВ, база оподаткування за яким визначається згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ і не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється така операція.
IПК від 16.05.2018 р. №2199/6/99-99-15-03-02-15/IПК
Тож податківці говорять про складання двох ПН, як для безкоштовного постачання:
— однієї ПН — на фактичну вартість постачання, тобто з нульовими вартісними показниками;
— другої ПН — на суму перевищення мінімальної бази над фактичною ціною постачання (тип причини — «15»).
Звісно, при такому підході новий лізингоодержувач втрачає право на податковий кредит з ПДВ, адже на нього буде складено лише нульову ПН. Друга податкова накладна зі сумою ПДВ залишається в первинного лізингоодержувача.
Швидше за все, в умовах договору податківці не побачили умови щодо компенсації вартості об'єкта фінлізингу новим лізингоодержувачем первинному лізингоодержувачу, тож дійшли такого висновку.
Вважаємо, компенсація все-таки є. Адже за договором із переведення боргу новий лізингоодержувач отримує не лище об'єкт фінлізингу, але й зобов'язання перед лізингодавцем у частині сплати непогашених лізингових платежів. Це і є компенсацією вартості об'єкта фінансового лізингу. Мало того, позаяк право власності на об'єкт фінлізингу належить саме лізингодавцеві, то, як не крути, а за об'єкт лізингу новому боржнику все ж доведеться заплатити. Отже, про безкоштовне постачання (отримання) тут говорити некоректно.
Що ж до компенсацій вже понесених витрат первинному лізингоодержувачу, то, вважаємо, що безпечніше нараховувати ПДВ на цю суму згідно з абз. 5 п. 188.1 ПКУ.
Нагадаємо!
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Тішить те, що вже в 2020 році податківці начебто змінили свою фіскальну позицію й почали дотримуватися лояльної, яку вони озвучували у 2017 році.
Так, в IПК ДПСУ від 23.03.2020 р. № 1201/6/99-00-07-03-02-06/IПК по-датківці зазначають: при передачі об'єкта фінлізингу первинний лізингоотримувач повинен скласти ПН на нового лізингоотримувача виходячи з договірної вартості переданого об'єкта (не забуваючи, щоправда, про правило мінімальної бази з абз. 2 п. 188.1 ПКУ). I на підставі такої ПН новий лізингоотримувач має право відобразити ПК.
Утім, повторимося, позаяк податківці щоразу змінюють свою позицію, радимо отримати власну IПК щодо цього, аби уникнути непорозуміння з перевіряльниками.
Лізингоодержувач — новий боржник
Тут облік ПДВ залежатиме від того, який варіант обліку обере лізингоодержувач — первинний боржник: фіскальний чи лояльний.
Фіскальний підхід. Згідно з IПК ДФСУ від 16.05.2018 р. №2199/6/99-99-15-03-02-15/IПК новий лізингоодержувач не матиме підстав для формування податкового кредиту, позаяк він отримає ПН з нульовим вхідним ПДВ, складену на безкоштовне постачання, яке бачать податківці.
Лояльний підхід. Його викладено у IПК ДФС у м. Києві від 14.03.2017 р. №5331/10/26-15-12-01-18, про цей підхід ми згадували вище: первинний лізингоотримувач складає ПН на суму, не нижчу за балансову (залишкову) вартість за даними бухобліку об'єкта фінлізингу.
Приклад Лізингодавець 03.10.2019 р. надав в фінлізинг авто. Після його закінчення лізингоодержувач придбав авто за викупною вартістю.
— строк лізингу — 5 років;
— вартість об'єкта лізингу: 2250000 грн, у т. ч. ПДВ — 375000,00 грн;
— винагорода лізингодавця: 2160000,00 грн без ПДВ;
— авансових платежів із відшкодування вартості предмета лізингу та частини винагороди лізингодавця договором не передбачено;
— постійний лізинговий платіж: 220500 грн (постійний) — сплачується наприкінці кожного кварталу.
03.10.2019 р. було сплачено адмінкомісію лізингодавцю у вигляді компенсації понесених ним витрат, необхідних для оформлення договору фінлізингу у сумі 5000,00 грн.
Iнших витрат лізингоодержувач не мав. Об'єкт фінлізингу було введено в експлуатацію 03.10.2019 р.
Станом на 31.12.2019 р. перший лізинговий платіж становив 54061,64 грн з ПДВ у частині відшкодування вартості предмета лізингу та 166438,36 грн — у частині винагороди, що в сумі становило 220500,00 грн.
01.01.2020 р. буде змінено первинного лізингоодержувача на нового на підставі набрання чинності тристоронним договором про зміну лізингоодержувача. Залишкова вартість предмета фінлізинга станом на 31.12.2019 р. — 2195938,36 грн з ПДВ. Договором передбачено компенсацію первинному лізингоодержувачу у вигляді вже сплаченого відшкодування вартості предмета фінлізингу, тобто 54061,64 грн.
Первинний лізингоодержувач прийняв рішення використовувати лояльний підхід щодо ПДВ.
Відображення в обліку сторін див. у таблиці.
Таблиця
Заміна лізингоодержувача в обліку сторін
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| У лізингодавця | ||||
| 1. | 01.01.2020 р. На дату набрання чинності договором про зміну лізингоодержувача | 181/новий лізингоодержувач | 181/первинний лізингоодержувач | 2195938,36 |
| У первинного лізингоодержувача | ||||
| 1. | Переведено ОЗ до групи вибуття 1875000 + 5000,00 - 61164,95 = 1773783,68 грн 1880000 : 5 років х 2 міс.* : 12 міс. = 62666,67 грн |
286 | 105 | 1817333,33 |
| 2. | Списано нараховану амортизацію | 131 | 105 | 62666,67 |
| 3. | Переведено борг новому лізингоодержувачу | 531 | 377 | 2195938,36 |
| 4. | Передано об'єкт фінлізингу за вартістю заборгованості щодо об'єкта фінлізингу, що залишилася непогашеною, а також у сумі компенсації за вже сплачений лізинговий платіж у сумі відшкодування вартості об'єкта фінлізингу 2195938,36 (заборгованість за об'єкт фінлізингу, що залишилася непогашеною) + 54061,64 (компенсація у вигляді раніше сплаченого відшкодування за об'єкт фінлізингу) = 2250000,00 |
377 | 712 | 2250000,00 |
| 5. | Нараховано ПЗ з ПДВ при передачі об'єкта фінлізингу (оскільки СГ обрав лояльний підхід з ПДВ) | 712 | 641 | 375000,00 |
| 6. | Визнано собівартість реалізації ОЗ | 943 | 286 | 1817333,33 |
| 7. | Отримано компенсацію | 311 | 377 | 54061,64 |
| У нового лізингоодержувача | ||||
| 1. | Отримано борг | 377 | 531 | 2195938,36 |
| 2. | Отримано об'єкт фінлізингу у сумі заборгованості за об'єкт фінлізингу, що залишилася непогашеною, та компенсації у вигляді раніше сплаченого відшкодування за об'єкт фінлізингу без ПДВ | 152 | 377 | 1875000,00 |
| 3. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 377 | 375000,00 |
| 4. | Сплачено компенсацію первинному лізингоодержувачу | 377 | 311 | 54061,64 |
| * Амортизація нараховувалася протягом листопада та грудня, адже нараховується з наступного за місяцем, у якому об'єкт ОЗ став придатним для використання, тобто в якому об'єкт ОЗ введено в експлуатацію (п. 29 П(С)БО 7). | ||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про фінлізинг — Закон України від 16.12.97 р. №723/97-ВР «Про фінансовий лізинг».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»