Підприємство вирішило позичити кошти у свого іноземного партнера. І хоч стосунки партнерські, та бізнес є бізнес, тож нерезидент позичив кошти під невеликий процент. Розгляньмо основні моменти, на які слід звернути увагу позичальникові.
Правові основи
Договір позики є укладеним з моменту передання грошей. Згідно з визначенням ст. 1046 ЦКУ, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) кошти, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку саму суму грошових коштів (суму позики).
Для потреб оподаткування, згідно з пп. 14.1.267 ПКУ, позика — це кошти, що надаються, зокрема, нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус1, позичальникові на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
1 Держави, віднесені до переліку офшорних зон, наводяться у додатку до Розпорядження КМУ від 23.02.2011 р. №143-р.
Позикодавець згідно зі ст. 1048 ЦКУ має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти сплачуються щомісяця до дня повернення позики.
Повернути позикодавцеві позику (кошти в такій самій сумі) позичальник зобов’язаний у строк та в порядку, встановлені договором.
Строк повернення позики
Якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором.
З 07.02.2019 р. із набранням чинності Законом про валюту договори з нерезидентами за запозиченими у них кредитами, позиками в іноземній валюті не підлягають реєстрації у НБУ. Нині обслуговуючий банк надає інформацію за договорами позики до НБУ для реєстрації таких договорів, і ця інформація міститься в електронному реєстрі облікових записів Інформаційної системи. Тож не пізніше дня проведення валютної операції за договором обслуговуючий банк надає повідомлення про відповідний договір до НБУ. І тепер в автоматизованій інформаційній системі НБУ формуються інформаційні бази про договори позики.
Валютні операції клієнтів за договорами позики здійснюються згідно з розділом VII Положення №5.
Бухгалтерський облік
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Підставою для бухгалтерського обліку є первинні документи. За процентною позикою у позичальника виникають такі операції:
— отримання та погашення позики;
— нарахування та сплата процентів;
— визнання курсових різниць (якщо позика у валюті).
Отримання та погашення позики
Факт одержання позики, як і погашення зобов’язання за позикою не відображаються у доходах та витратах позичальника, тому що не відповідають критеріям доходу та витрат. Проте у позичальника виникає зобов’язання повернути суму запозичених коштів. Зобов’язання може бути поточним1 (субрахунок 607, на практиці також трапляється варіант обліку на субрахунку 685) або довгостроковим (субрахунок 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті»). На цей момент позичальнику слід звернути увагу!
Тому що поточні зобов’язання відображають у балансі за сумою погашення на відміну від довгострокових. Довгострокові зобов’язання відображають у балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання (п. 9 та п. 11 П(С)БО 11).
Теперішня вартість
Теперішня вартість — дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
У листі від 18.02.2020 р. №35000-07-7/46452 Мінфін повідомляє, що відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій за довгостроковими зобов’язаннями, на які нараховуються відсотки, має здійснюватися на підставі первинних документів із дотриманням загального принципу бухгалтерського обліку — «превалювання сутності над формою», згідно з яким операції обліковують відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Питання правомірності дисконтування довгострокових зобов’язань, на які нараховуються відсотки, має вирішуватися на підставі аналізу первинних документів та сутності господарської операції, з урахуванням умов договору позики, положень Закону про бухоблік та положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зазначених вище.
1 Зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.
2 У листі Мінфін припустився помилки, посилаючись на попередню редакцію п. 8 П(С)БО 11.
Згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства. Тож від себе зауважимо: якщо позика видана під ринковий відсоток (потрібно проаналізувати аналогічні операції в країні нерезидента і підтвердити свої висновки документально, наприклад роздруківки ставок або скріни тощо), то теперішня вартість позики дорівнює номіналу (у цьому разі можна не проводити дисконтування). Проте може бути і кардинально інша ситуація. Тоді слід врахувати ось які моменти.
Для позичальника зобов’язання за позикою є фінансовим інструментом згідно з п. 4 П(С)БО 13, адже це контракт, який спричинюється до виникнення (збільшення) фінансового зобов’язання. Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається зі справедливої вартості зобов’язання (п. 29 П(С)БО 13).
Якщо позика платна, але ставка, що застосовується, неринкова (і при цьому немає значення, чи ринкова ставка є більшою, чи, навпаки, меншою за договірну ставку), то підприємство визнає цю позику за дисконтованою вартістю за мінусом договірних відсотків. Порядок дисконтування, зокрема щодо ставки, див. у «ДК» №50/2019, та №7/2020. Крім цього, для цілей ТЦУ звертаємо увагу на ІПК від 24.06.2020 р. №2552/6/99-00-05-05-02-06/ІПК, де повідомляється, що операція дисконтування не є операцією з контрагентом, а є розрахунковою величиною, і тому для цілей застосування ТЦУ не вважається контрольованою і не враховується.
Нарахування та сплата процентів
Витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями, є фінансовими витратами. Відповідно до п. 4 П(С)БО 31, фінансові витрати визнаються:
— середніми або великими підприємствами (критерії див. у ст. 2 Закону про бухоблік) — витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються1;
1 Платникам податку на прибуток, які визначають різниці, слід звернути увагу на оновлений пп. 138.3.2 ПКУ.
Нагадаємо!
Капіталізація фінансових витрат — це їх включення до собівартості кваліфікаційного активу. Водночас кваліфікаційним вважають актив, який обов’язково потребує чимало часу для його створення (п. 3 П(С)БО 31).
— мікропідприємствами, малими підприємствами (критерії див. у ст. 2 Закону про бухоблік), непідприємницькими товариствами, підприємствами — платниками єдиного податку, а також представництвами іноземних суб’єктів — витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями).
Дата нарахування нерезидентом процентів повинна підтверджуватися документально (як правило, у документах наводять і розрахунок таких сум).
Визнання курсових різниць
Згідно з п. 4 П(С)БО 21, статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів, є монетарними статтями балансу. Операції в іноземній валюті, зокрема нарахування процентів та заборгованість за позикою, під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (це дати визнання активів, зобов’язань і витрат).
Згідно з п. 8 П(С)БО 21 визначають курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті:
— на дату балансу;
— а також на дату здійснення господарської операції в її межах чи за всією статтею (відповідно до облікової політики).
Курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах НБУ.
В обліку курсові різниці від перерахунку заборгованості за позикою визнаються іншими операційними доходами (витратами), це субрахунки 714 та 945, або іншими доходами (витратами), це субрахунки 744 та 974 залежно від цільового характеру (на операційну чи інвестиційну діяльність) використання коштів.
Зверніть увагу: курсова різниця від зміни курсу валют визначається на кожну дату балансу і дату проведення господарської операції, зокрема нарахування амортизації дисконту (премії), якщо заборгованість за позикою є довгостроковою і дисконтується1.
Податковий облік
Якщо підприємство є платником податку на прибуток і визнає податкові різниці, слід звернути увагу на ст. 140 ПКУ, зокрема на податкові різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій.
Податкові різниці визнають не всі
Платники, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період не перевищує 40 млн грн, можуть не коригувати бухгалтерського фінансового результату на різниці, передбачені розділом III ПКУ (крім різниці в сумі податкових збитків минулих років), для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Згідно з оновленим пп. 134.1.1 ПКУ
Наразі різниці, які виникають при здійсненні фінансових зобов’язань2, визначаються за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами з урахуванням вимог п. 140.2 ПКУ. Проте з 1 січня 2021 року слід бути уважними, тому що різниці виникатимуть за операціями з нерезидентами з урахуванням оновлених норм п. 140.2 та п. 140.4 ПКУ.
1 Додатково див. https://consulting.dtkt.ua/finance/currency-and-securities/12305.
2 Під борговими зобов’язаннями для потреб п. 140.1 ПКУ слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
Зверніть увагу!
Для потреб розрахунку різниці, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування відповідно до п. 140.2 ПКУ, платник зобов’язаний вести окремий облік процентів, що були капіталізовані (підлягали включенню до собівартості необоротного активу) відповідно до бухгалтерського обліку.
Зверніть увагу: фінансовий результат на суму визнаних витрат від визначення курсових різниць у бухгалтерському обліку за монетарними статтями в іноземній валюті на дату бал изначають фінансовий результат до оподаткування з урахуванням податкових різниць, не збільшується.
І ще у новому пп. 140.5.15 ПКУ сказано, що фінансовий результат збільшується на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій із нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов’язок доведення обставин, передбачених цим підпунктом, покладається на контролюючий орган. Згідно з пп. 14.1.231 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Але ділова мета не визнається, якщо метою операції є несплата (неповна сплата) податків або зменшення оподатковуваного прибутку.
Особливості оподаткування доходів нерезидента
Незалежно від податкового статусу позичальника з 23 травня 2020 року юрособа на загальній системі, неприбуткова організація, юрособа — платник єдиного податку, ФОП незалежно від системи оподаткування зобов’язані сплачувати податок з доходів нерезидентів при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту з джерелом їх походження з України (зміни внесено до пп. 133.1.1 ПКУ).
Тож для всіх українських суб’єктів господарювання у разі виплати «українських доходів» передбачено застосування річного звітного періоду з податку на прибуток підприємств (така зміна діятиме з 1 січня 2021 року у п. 137.5 ПКУ).
Тому в разі виплати доходів нерезидентам у 2020 році український суб’єкт господарювання повинен подати за звітний 2020 рік декларацію з додатком ПН, у якому відобразити такі доходи нерезидентів та відповідні суми податку.
Раніше податківці консультували (наприклад, ІПК від 30.07.2018 р. №3314/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), що платники єдиного податку ІІІ групи звітують за квартал, півріччя, три квартали та рік. Проте згодом підхід змінився, і згідно з новим роз’ясненням у ЗІР, підкатегорія 108.05, подавати додаток ПН слід за результатом року. І це справді так, про що свідчить оновлений п. 137.5 ПКУ.
А от перелік доходів нерезидентів із джерелом походження з України визначений у пп. 141.4.1 ПКУ, зокрема у ньому є згадка про проценти. Для потреб оподаткування, згідно з пп. 14.1.206 ПКУ, проценти — це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів. Тож проценти — це плата за користування позикою, як наслідок — дохід нерезидента.
Порядок нарахування та сплати податку встановлено пп. 141.4.2 ПКУ. При виплаті процентів за позикою податок утримують із таких доходів за їх рахунок. Ставка податку у більшості випадків становить 15%1, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. У цьому разі слід врахувати норми ст. 103 ПКУ. Зверніть увагу на п. 103.3 ПКУ: бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для потреб застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до процентів нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
1 Доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковуються за ставкою в розмірі 5% у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з одночасно дотриманням умов пп. 141.4.11 ПКУ.
Тож податок слід сплатити на дату виплати процентів. Це означає: якщо проценти за договором позики нараховані в одному місяці, проте сплачуються в наступному, саме за фактом сплати процентів і слід сплатити податок. Розраховується сума податку за курсом НБУ на дату виплати.
Але у пп. 141.4.2 ПКУ з 23 травня 2020 року з’явилася нова норма. Нею передбачається особливість розрахунку суми податку, якщо український суб’єкт господарювання не сплатив вчасно податку.
Якщо податок на доходи нерезидента не було утримано під час виплати, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті з огляду на такий розрахунок:
Пс = СД × 100 : (100 - СП) - СД,
де:
Пс — сума податку до сплати;
СД — сума виплаченого доходу;
СП — ставка податку, встановлена пп. 141.4.2 ПКУ.
В ІПК від 10.06.2020 р. №2388/6/99-00-05-05-02-06/ІПК (див. «ДК» №27/2020) податківці розглядають оподаткування одноразової виплати суми процентів за позикою, наданою нерезидентом. Вони повідомляють, що одноразова виплата нерезидентові на день зарахування коштів за договором позики не виокремлена як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, та не є доходом у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, тож така виплата розглядається як інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України. Отже, резидент, що здійснює на користь нерезидента одноразову виплату на день зарахування коштів за договором позики, має утримати податок.
Пам’ятайте, що суму сплаченого податку з доходу нерезидента не відносять до витрат позичальника!
Таблиця
Отримання позики у нерезидента
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухоблік | Сума, дол./грн |
|
| Д-т | К-т | |||
| 1. | 19.06.2020 р. Отримано суму позики на розподільчий рахунок (курс НБУ — 26,70 грн/дол.) |
316* | 607** | 20000 дол. 534000,00 |
| 2. | 22.06.2020 р. Отримано суму позики на поточний рахунок (курс НБУ — 26,72 грн/дол.) |
312 | 316 | 534400,00 |
| 3. | 22.06.2020 р. Визначення курсових різниць (26,70 грн/дол. - 26,72 грн/дол.) х 20000 |
316 | 714 | 400,00 |
| 4. | 22.06.2020 р. За рішенням підприємства прийнято рішення продати 15000 дол Зараховано кошти від продажу валюти (курс МВБ — 26,71 грн/дол. та курс НБУ — 26,72 грн/дол. |
334 311 |
312 334 |
15000 дол. 400650,00 |
| 5. | Відображено витрати від продажу валюти (26,72 грн/дол. - 26,71 грн/дол.) х 15000 |
942 | 334 | 150,00 |
| 6. | Перераховано комісію банку | 92 | 311 | 120,00 |
| 7. | Визначення курсових різниць на 30.07.2020 р.*** (курс НБУ — 26,70 грн/дол.) | |||
| 7.1 | за зобов’язаннями (26,70 грн/дол. - 26,72 грн/дол.) х 20000 | 607 | 744 | 400,00 |
| 7.2 | за залишком валюти на рахунку (26,70 - 26,72) х 5000 | 945 | 312 | 100,00 |
| 8. | 01.02.2021 р. нараховано проценти нараховано податок з виплачених процентів (курс НБУ — 25,00 грн/дол.) виплачено проценти нерезиденту |
952 632 632 |
632 641/ПН 312 |
400 дол. 10 000,00 20 дол. 500,00 380 дол. 9500,00 |
| 9. | 01.02.2021 р. погашено суму позики (курс НБУ — 25,00 грн/дол.) | 607 | 312 | 20000 дол. 500000,00 |
| 10. | Визначено курсові різниці (25,40**** - 25,00) х 20000 | 607 | 744 | 8000,00 |
| * Згідно з п. 52 Положення №5 валюта заходить через розподільчі рахунки і без обов’язкового продажу. ** Субрахунок для короткострокової позики у валюті. *** Аналогічно здійснюється розрахунок курсових різниць на 30.09.2020 р., на 31.12.2020 р. та на дату госпоперації — погашення позики. **** Припустімо, курс НБУ на 31.12.2020 р. становив 25,40. |
||||
Приклад Підприємство — платник податку на прибуток отримало 19.06.2020 р. від нерезидента Німеччини позику в сумі 20000 дол. США. Розмір і порядок одержання процентів встановлено договором: 2% від суми позики. Нарахування і сплата процентів у розмірі 400 дол. США здійснюються у термін повернення коштів за договором 01.02.2021 р.
На 30.07.2020 р. на валютному рахунку підприємства обліковується валюта в сумі 5000 дол. США, це стаття балансу про грошові кошти, що зобов’язує на дату балансу також визначити курсові різниці.
Бухгалтерський та податковий облік наведено у таблиці. Курси НБУ в прикладі умовні.
1. Підприємство з доходом менше ніж 40 млн грн може з 2020 року не визначати податкових різниць. Це треба буде зазначити у декларації за перший рік, у якому дохід не перевищив 40 млн грн.
2. У 2020 році річний податковий період застосовують підприємства, в яких річний дохід за 2019 рік не перевищує 20 млн грн. Тому, у разі доходу більшого за 20 млн грн у минулому році, доведеться подавати декларації за півріччя, три квартали та рік.
3. Позику не дисконтують, тому що за умовами прикладу зобов’язання є поточним.
4. Розрахуємо суму податку з доходу нерезидента у вигляді отриманих процентів:
— варіант 1 з урахуванням ст. 11 Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, якщо позичальник нарахує та сплатить податок під час виплати нерезиденту процентів за позикою: 400 дол. США х 5% = 20 дол. США;
— варіант 2 з урахуванням пп. 141.4.2 ПКУ, податок не було утримано під час виплати процентів нерезиденту: 400 дол. США х 100% : (100 - 15) - 400 дол. США = 70,59 дол. США.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про валюту — Закон України від 21.06.2018 р. №2473-VIII «Про валюту і валютні операції».
- Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. №559.
- П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. №163.
- П(С)БО 28 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2004 р. №817.
- П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
Олена ВОДОП’ЯНОВА, «Дебет-Кредит»