Поговоримо про зміни в оподаткуванні податком на прибуток нерезидентів-юросіб та їх постійних представництв, які внесені до ПКУ Законом №466.
Законом №466 до пп. 133.2.2 ПКУ внесено уточнення: платниками податку на прибуток вважатимуться нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III ПКУ.
Нове визначення постійного представництва
Як і раніше, визначення постійного представництва нерезидента наведено у пп. 14.1.193 ПКУ. Це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково провадиться господарська діяльність нерезидента в Україні. Але до цього визначення внесено зміни, що діють з 23 травня 2020 р. Його істотно розширили.
Постійним представництвом вважатиметься будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язана з ними наглядова діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (в межах одного проекту або пов'язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним з такою метою, перевищує 12 місяців. Раніше цей строк становив 6 місяців.
Змінено також визначення строку надання послуг нерезидентом. Замість строку, раніше визначеного як шість місяців у будь-якому дванадцятимісячному періоді, тепер застосовується строк у 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді.
До 23 травня 2020 р. до постійних представництв за визначенням належали резиденти, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо істотних умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що спричинюється до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків. Законом №466 внесено уточнення: відповідні повноваження осіб можуть виникати на підставі договору, іншого правочину або якщо такі особи фактично мають та звичайно реалізують повноваження.
I найцікавіше. Законотворці пропонують невиключний список оціночних критеріїв, які можуть свідчити про «фактичну наявність» повноважень постійного представництва:
— якщо нерезидент надає особі обов'язкові для виконання вказівки й особа їх виконує. Зокрема, такі вказівки можуть надаватися засобами електронного зв'язку або шляхом передачі електронних носіїв;
— якщо особа мала та використовувала електронну адресу корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент вже уклав або надалі укладатиме договори чи інші правочини;
— якщо особа реалізувала права володіння або розпоряджання запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;
— якщо особа має приміщення, орендовані від її імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.
Питання про те, як на практиці застосовуватимуть ці критерії та як визначатимуть, чи свідчать вони про належність особи до постійного представництва, залишається відкритим. Тобто на всі запитання, які виникатимуть у зв'язку з цими змінами у резидентів, доведеться просити роз'яснень у податківців.
Зверніть увагу!
Постійне представництво нерезидента визнаватиметься також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів — пов'язаних осіб, якщо така діяльність сукупно виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів — пов'язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнаватиметься для кожного такого нерезидента — пов'язаної особи. Але тільки у разі, коли діяльність таких нерезидентів — пов'язаних осіб в Україні становитиме сукупно взаємодоповнювальні функції тісно пов'язаного бізнес-процесу.
Наприклад, як визначити, чи є резидент постійним представництвом нерезидента, якщо надає йому посередницькі послуги? Цю ситуацію законотворці спробували чітко визначити:
— якщо нерезидент провадить госпдіяльність в Україні через посередника-резидента, але такий резидент має й іншу звичайну діяльність, з іншими непов'язаними нерезидентами або з резидентами України, то в цьому разі резидент не є постійним представництвом нерезидента;
— якщо резидент всю свою діяльність провадить лише з одним нерезидентом (групою пов'язаних осіб — нерезидентів) як посередник, це розцінюється як постійне представництво.
Оновлені правила взяття нерезидента на облік в ДПС з 23 травня 2020 року
Відповідно до нової редакції п. 64.5 ПКУ, підставою для взяття на облік (внесення змін, перереєстрації) нерезидента, який здійснює в Україні діяльність через відокремлений підрозділ іноземної компанії, організації, є належна акредитація (реєстрація, легалізація) такого підрозділу на території України згідно із законом.
Для взяття на облік нерезидент зобов'язаний звернутися протягом 10 календарних днів з дня державної реєстрації (акредитації, легалізації) відокремленого підрозділу в установленому порядку або до початку провадження господарської діяльності нерезидентом, що створює постійне представництво, якщо державна реєстрація відокремленого підрозділу або місця діяльності нерезидента не є обов'язковою згідно із законодавством, до контролюючих органів за своїм місцезнаходженням. Взяття на облік таких платників податків здійснюється відповідно до п. 64.2 ПКУ.
У разі отримання інформації, що свідчить про ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України, відповідно до вимог пп. 14.1.193 ПКУ, без взяття на податковий облік, контролюючий орган здійснює позапланову документальну перевірку (новий пп. 78.1.22 ПКУ).
Якщо підозри податківців будуть підтверджені, вони можуть прийняти рішення (а можуть і не прийняти!) поставити таке постійне представництво на облік без заяви від нерезидента. Звісно, що в такому разі за наслідками перевірки буде складено акт (або довідку, якщо порушень не було знайдено) (нова редакція п. 64.5 ПКУ). Цей акт (довідку) надсилатимуть нерезидентові у порядку, визначеному п. 42.2 ПКУ, або надаватимуть уповноваженому представникові нерезидента та надсилатимуть до компетентного органу держави, резидентом якої є нерезидент.
Ведення нерезидентом, у т.ч. постійним представництвом діяльності, без взяття на податковий облік тягне за собою накладення штрафу на нерезидента в розмірі 100 тис. грн (новий п. 117.4 ПКУ).
Звісно, що нерезидент матиме право на заперечення та їх розгляд у звичайному, встановленому ПКУ порядку. Податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки контролюючий орган надсилатиме (вручатиме) у порядку, визначеному ст. 58 ПКУ. Звичайно, нерезидент також матиме право оскаржити таке ППР.
Зверніть увагу!
Коли нерезидент розпочинає та/або здійснює господарську діяльність через постійне представництво на території України без взяття на податковий облік, до майна такого нерезидента може бути застосовано арешт (новий пп. 94.2.9 ПКУ).
Оподаткування прибутку постійних представництв нерезидентів
Що є об'єктом оподаткування податком на прибуток для постійних представництв, визначено пп. 141.4.7 ПКУ. До змін це був прибуток, тобто різниця між доходами і витратами такого представництва, визначений за правилами бухобліку.
Якщо нерезидент провадить діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибутку від своєї діяльності, яку провадить через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначалася на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 ПКУ.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначався контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 ПКУ.
З 23 травня 2020 року ці правила змінюються. Тепер постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє у повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є, а обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 ПКУ (нова редакція другого та третього абзаців пп. 141.4.7 ПКУ).
Отже, простого «правила 0,7» уже немає. Постає запитання: як розраховуватимуть фінансовий результат представництв за «перехідний» 2020 рік до 23 травня та після цієї дати? Напевно, доведеться ділити облік на два періоди і визначати окремий фінансовий результат за кожний період. Утім, податківці мають надати пояснення, як застосовувати цю норму в 2020 році.
Доходи з джерелом походження з України
Законом №466 змінено склад доходів із джерелом походження з України (з 1 липня 2020 року):
— до оподатковуваних доходів нерезидентів додано пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених постійними представництвами нерезидентів в Україні (пп. 14.1.54 ПКУ). Що це означає? Те, що виплата постійним представництвом вищеназваних доходів нерезидентові (своєму «рідному» чи будь-якому іншому) оподатковуватиметься податком на доходи нерезидентів відповідно до п. 141.4 ПКУ. Ставка податку для таких доходів — 15% або за умовами угод про уникнення подвійного оподаткування з країною нерезидента;
— з формулювань п. 141.4 ПКУ вилучили згадки про постійне представництво, тому що їх остаточно включили до платників податку на прибуток (зміни до пп. 133.2.2 ПКУ, що діють з 23.05.2020 р.). Для решти платників податку на прибуток це буде ще одним уточненням: якщо виплачуємо доходи постійному представництву нерезидента, податок на репатріацію не справляється. Самі постійні представництва повинні справляти цей податок, якщо вони виплачуватимуть доходи нерезидентам (зміни до пп. 141.4.2 ПКУ, які діють вже з 1 липня 2020 р).
Виплата постійним представництвом доходів нерезиденту-юрособі
До 23 травня 2020 року, коли представництво здійснювало таку виплату, воно сплачувало так званий податок на репатріацію доходів. Насправді це той самий податок на прибуток, що його представництво як податковий агент утримує з доходу нерезидента. Правила такого оподаткування визначені п. 141.4 ПКУ. А пп. 141.4.1 ПКУ встановлює перелік виплат нерезиденту, які оподатковуються. Його також відредагували:
— прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження інвестиційних активів замість операцій з відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, а також докладно деталізовано ці операції;
— додано доходи від відчуження прав на видобування та розроблення родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів, розташованих на території України, що належать нерезидентові.
Уникнення подвійного оподаткування
А ще треба брати до уваги міжнародні договори щодо оподаткування, ратифіковані Україною. Адже вони можуть містити інші, аніж установлені ПКУ, правила і ставки податку.
Але таким правом на уникнення подвійного оподаткування можуть користуватися лише нерезиденти — бенефіціарні (фактичні) отримувачі (власники) доходу. Законом №466 внесено зміни до ст. 103 ПКУ.
Таким бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу вважатиметься особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (фактично розпоряджається доходом).
I не вважатиметься особа, щодо якої є такі ознаки:
— вона не має достатньо повноважень (або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права) користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
— вона передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі, та зазначена особа не виконує істотних функцій, не використовує значних активів та не несе істотних ризиків у операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку зі здійсненням операції з такої передачі.
Але не все погано. Якщо нерезидент — безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України і не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу резидентові можна буде застосовувати положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу.
Тобто при виплаті доходу нерезиденту-посереднику все ж таки можна буде уникнути подвійного оподаткування такого доходу! Але обов'язок доведення, хто є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу і які пільги в оподаткуванні він має, покладається на такого нерезидента.
Оподаткування операцій нерезидентів з інвестиційними активами
До 1 липня 2020 року, відповідно до пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ, податком на репатріацію оподатковується прибуток нерезидента від здійснення ним операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав.
Закон №466 змінює перелік таких інвестиційних активів. Це будуть:
— цінні папери, деривативи або інші корпоративні права у статутному капіталі юридичних осіб — резидентів;
— акції, корпоративні права, частки в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), які відповідають таким умовам:
— у будь-який час упродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, корпоративних прав, часток іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, корпоративних прав в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано;
— у будь-який час упродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, корпоративних прав в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташоване в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу тощо.
Усе це не стосується інвестиційних активів, які перебувають в обігу на фондовій біржі, що входить до Переліку, затвердженого постановою КМУ від 06.09.2017 р. №675!
Ще одна новація — оподаткування операцій з інвестиційними активами між двома нерезидентами, якщо ці інвестиційні активи підпадають під нове уточнене визначення пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ.
За новою редакцією пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ покупець-нерезидент, який провадить діяльність через постійне представництво, зобов'язаний утримувати податок з прибутку від відчуження такого інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента.
А нерезидент-покупець, який придбаває українські інвестиційні активи, зобов'язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за них стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юрособи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину.
«Натуральний» коефіцієнт — тепер і для податку на репатріацію!
Ще одна новація в оподаткуванні доходів нерезидентів, що запроваджується з 1 липня 2020 р., — це «натуральний коєфіцієнт», уже знайомий нам за п. 164.5 ПКУ для нарахування ПДФО на негрошові доходи фізосіб.
Для негрошових доходів або для випадків, коли податок з доходу юрособи-нерезидента чомусь не утримали, суму податку на репатріацію пропонують розраховувати «зверху» за формулою (пп. 141.4.2 ПКУ):
Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД, де:
Пс — сума податку до сплати;
СД — сума виплаченого доходу;
СП — ставка податку на репатріацію, що застосовується для оподаткування відповідного доходу.
Нові види оподатковуваних доходів юросіб-нерезидентів
Також Законом №466 додаються нові види доходів нерезидентів, що оподатковуються податком на репатріацію, — вони прирівняні до дивідендів з 1 січня 2020 р.:
— вартість товарів (робіт, послуг), що придбаваються у пов'язаної особи — нерезидента, нерезидента-комісіонера або нерезидента, який не сплачує податку на прибуток (корпоративного податку) з доходів, отриманих за межами його держави реєстрації, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки». Тобто якщо ми придбали у «знайомого» нерезидента товар істотно дорожче, ми оподатковуємо різницю між «дорогою» та «звичайною» ціною товара;
— сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються пов'язаній особі-нерезиденту, нерезиденту-комісіонеру або нерезиденту, який не сплачує податку на прибуток (корпоративного податку) з доходів, отриманих за межами його держави реєстрації, у контрольованих операціях порівняно зі сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки». Тут навпаки: якщо ми продали «знайомому» щось дуже дешево, зі суми знижки теж платимо податок;
— виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юрособою на користь її засновника та/або учасника — нерезидента України у зв'язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юрособою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншою аналогічною операцією між юрособою та її учасником, якщо операція призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи. Тут усе просто: оподатковується виплата капіталу засновникам.
Ці доходи оподатковуються за ставкою 15%.
Приклад Ми виплатили нерезидентові 2000 грн і не утримали з них податок за ставкою 15%. Яку суму податку маємо сплатити внаслідок такого порушення?
I ми, і податківці під час перевірки рахуватимемо її таким чином:
Пс = 2000,00 х 100 : (100 - 15) - 2000,00 = 2352,94 - 2000,00 = 352,94 грн.
Тобто суму податку «накручуємо зверху» і сплачуємо за свій кошт, а нерезидент нам цього податку не повертає. I не забуваймо, що неутримання податку до або під час виплати доходу — це порушення, за яке доведеться сплатити штраф.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №466 — Закон України від 16.01.2020 р. №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»