Нова прискорена амортизація

Метод прискореної податкової амортизації допоможе істотно вплинути на суму податку на прибуток підприємства. Але насамперед з'ясуймо, яка категорія платників визначає податкові різниці і врешті-решт застосовує прискорену амортизацію.

Критерії для застосування різниць

Раніше, для того щоб не застосовувати податкових різниць (крім різниці в сумі податкових збитків минулих років), дохід платника не повинен був перевищувати 20 млн грн. Завдяки Закону №466 (див. «ДК» №24/2020) змінено розмір прибуткового критерію для застосування різниць і річного звітного періоду. Тепер згідно з оновленим пп. 134.1.1 ПКУ платники, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний період не перевищує 40 млн грн, можуть не коригувати бухгалтерський фінансовий результат на різниці, передбачені розділом III ПКУ (крім різниці в сумі податкових збитків минулих років), для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Але тільки за умови, що такий платник податку про прийняте рішення зазначить у податковій звітності і повідомить про нього податковий орган у декларації за перший рік, в якому його дохід не перевищив 40 млн грн. Враховуючи, що зміни почали діяти з 23 травня 2020 року, а за I квартал звітного року великі платники подали декларацію з визначенням податкових різниць, за результатом року може виникнути переплата податку за звітний 2020 рік. Рішення про повернення приймається за нормою ст. 43 ПКУ.

Тож підприємства з доходом менше ніж 40 млн грн можуть з 2020 року не визначати податкових різниць, а з 2021 року складати декларацію за річним звітним періодом відповідно до оновленого пп. «в» п. 137.5 ПКУ. Зверніть увагу: у 2020 р. річний податковий період застосовують підприємства, в яких річний дохід за 2019 р. не перевищує 20 млн грн!

На початку статті ми звернули увагу на критерії для визначення різниць, тому що великі платники визначають різниці, зокрема які виникають при нарахуванні амортизації ОЗ. Закон №466 вніс зміни щодо ОЗ та розрахунку податкової амортизації.

Розрахунок податкової амортизації

Визначення терміна «основні засоби» наводиться у пп. 14.1.138 ПКУ. Вартісний критерій для ОЗ у податковому обліку істотно збільшено. Об'єктом ОЗ для потреб податкового обліку вважається об'єкт вартістю понад 20000 грн, а не понад 6000 грн та очікуваний строк корисного використання з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Новий вартісний критерій у податковому обліку застосовується до об'єктів, які вводяться в експлуатацію з 23 травня 2020 р. (проведення Д-т 10 К-т 15).

ОЗ, введені в експлуатацію до 23 травня 2020 р., і далі амортизуються у податковому обліку, навіть якщо їхня вартість не перевищує 20000 грн.

Зміна вартісного критерію стосується лише податкового обліку. Проте підприємство має право змінити вартісні критерії ОЗ й у бухобліку. Тоді слід внести зміни до наказу про облікову політику. Крім того, ця зміна розглядається як зміна облікових оцінок¹. Згідно з п. 6 та п. 8 П(С)БО 6:

— облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка;

— наслідки зміни облікових оцінок слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Тож зміни щодо вартісних ознак ОЗ у бухобліку в попередніх періодах, якщо прийнято рішення про зміну вартісного критерію й у бухобліку, не проводять.

Якщо підприємство не переглядає вартісних ознак у бухобліку (адже це лише його право!), то нараховану амортизацію за ОЗ, введеними в експлуатацію після 22 травня і вартість яких до 20000 грн (вартісний критерій, зазначений у наказі про облікову політику), відображають у складі витрат або у виробничій собівартості продукції (проведення Д-т 23 (91, 949, 93, 92) К-т 13). А далі на суму нарахованої амортизації у бухобліку збільшиться фінрезультат до оподаткування.

Тепер для розрахунку податкової амортизації застосовують усі методи нарахування амортизації, передбачені бухобліком та зазначені у наказі про облікову політику підприємства, у т. ч. виробничий метод!

У податковому обліку пп. 138.3.3 ПКУ встановлено мінімально допустимі строки амортизації. Але якщо платник визначає податкову амортизацію за виробничим методом, то мінімально допустимі строки пп. 138.3.3 ПКУ до уваги не беруться.

Рішення про застосування виробничого методу великий платник податку може прийняти починаючи з II кварталу 2020 року. Прийняте рішення щодо податкового обліку слід закріпити у розпорядчому документі. Тоді слід провести інвентаризацію таких об'єктів на перше число звітного періоду, в якому прийнято рішення про застосування виробничого методу. I як повідомляють податківці в Iнформаційному листі №12, якщо прийнято рішення про застосування виробничого методу з II кварталу 2020 року, інвентаризація проводиться на 1 квітня поточного року, що підтверджується Актом інвентаризації, який буде датований після 22 травня, з умовою що такі об'єкти перебували в обліку на 1 квітня та продовжують перебувати в обліку на дату проведення інвентаризації.

Зверніть увагу!

Якщо ж документального підтвердження факту перебування ОЗ в обліку станом на 1 квітня 2020 року надати неможливо, рішення про використання виробничого методу по таких об'єктах платник податку зможе прийняти лише з III кварталу 2020 року за результатами відповідної інвентаризації, проведеної станом на 1 липня 2020 року. Важливо, що Кодекс не передбачає можливості прийняти зазначене рішення після 31 грудня 2020 року.

Iнформаційний лист ДПСУ №12

Про наслідки у податковому обліку, а саме: яка доля різниці між залишковими вартостями у бухгалтерському та податковому обліку внаслідок застосування виробничого методу розрахунку податкової амортизації за п. 52 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, — див. наш коментар у «ДК» №25-26/2020.

Тепер, згідно з оновленим пп. 138.3.1 ПКУ², остаточно вирішено, що за ОЗ, які не використовують у господарській діяльності у зв'язку з модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням та консервацією, амортизацію за цей період не нараховують. При визначенні періодів, за які не нараховують амортизацію, слід керуватися первинними документами про початок та завершення відповідної операції. Приймання закінчених робіт із ремонту і поліпшення ОЗ (модернізація, добудова, реконструкція тощо) оформлюють актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів. Тож амортизації за цей період не буде в обох видах обліку.

¹ Облікова оцінка — попередня оцінка, яку підприємство використовує з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6).

² Аналогічна норма встановлена п. 29 П(С)БО 7: з місяця, наступного за місяцем вибуття ОЗ, амортизація призупиняється. Якщо підприємство веде бухоблік за міжнародними стандартами, — то згідно з п. 55 МСБО 16.

Ми недарма нагадали про основні правила розрахунку податкової амортизації. Адже великий платник має право у податковому обліку скористатися прискореною амортизацією ОЗ. Застосовуючи такий метод, підприємство має можливість відшкодувати витрати, понесені на придбання ОЗ, ще задовго до кінця строку використання об'єкта.

Як наслідок, при застосуванні методу прискореної амортизації у платника податку на прибуток з'являється можливість зменшувати фінрезультат до оподаткування на більшу, ніж установлено п. 138.2 ПКУ, суму податкової амортизації.

Прискорена амортизація у податковому обліку — це, по суті, непряма пільга в ПКУ. Щоправда, аби скористатися такою пільгою, слід відповідати вимогам п. 43 (ця норма діє з 01.01.2017 р.) та нового п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

Види прискореної амортизації

Мінімально допустимі строки амортизації у податковому обліку наведені у пп. 138.3.3 ПКУ. А мінімально допустимий строк прискореної амортизації — у п. 43 та п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Такі строки значно менші, що дозволяє збільшити суму податкової амортизації порівняно з бухгалтерською.

Прискорена амортизація застосовується виключно до тих груп ОЗ, що зазначені у п. 43 та п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Для зручності всі порівняння наведено у таблиці 1.

Таблиця 1

Вимоги до прискореної амортизації

Якщо застосовувати прискорену амортизацію за деякими ОЗ, строки амортизації у податковому обліку можна зменшити приблизно вдвічі. Тож нескладно порахувати, як швидко відшкодуються понесені витрати на придбання цих об'єктів.

Відразу зауважимо, що методом прискореної амортизації не можуть скористатися великі платники, які надають ці об'єкти ОЗ в оренду іншим особам (крім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Основні критерії та вимоги до прискорених методів амортизації наведено також у таблиці 1.

Під час застосування методів прискореної амортизації норми п. 138.3 Кодексу щодо мінімально допустимих строків амортизації не застосовують. Але решта вимог до основних засобів, встановлених у ПКУ, наприклад вартісний критерій більше ніж 20000 грн (якщо ОЗ введено в експлуатацію з 23 травня 2020 року) або умова використання у господарській діяльності, потрібно враховувати. Крім того, рішення щодо застосування прискореної амортизації рекомендуємо зазначити у розпорядчому документі по підприємству або підготувати додаток до наказу про облікову політику.

Право на прискорену амортизацію — це лише самостійне рішення платника, тож право вирішувати, щодо яких об'єктів із дозволених груп застосовуватиметься прискорена амортизація, залишається за платником. Наприклад, на окремі транспортні засоби п'ятої групи нараховуватиметься прискорена амортизація, а на інші — визначатиметься за прямолінійним методом відповідно до вимог ст. 138 ПКУ.

Якщо великий платник дотримав усіх зазначених вимог, то починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт ОЗ став придатним для корисного використання, в обох видах обліку починається нарахування бухгалтерської та розрахунок податкової амортизації.

У цьому випадку:

— відповідно до п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму бухгалтерської амортизації ОЗ відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

— згідно з п. 43 та п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої прискореної амортизації ОЗ.

Зверніть увагу!

Норма нового п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ діє з 23 травня 2020 року, а період, на який вона поширюється, починається з 1 січня 2020 року і триває до 31 грудня 2030 року. Податківці у згаданому Iнформаційному листі №12 роз'яснюють, що зміни щодо порядку нарахування амортизації застосовуються у податкових періодах 2020 року. Тому платники податку мають право провести перерахунок сум податкової амортизації щодо певних об'єктів, які зазначені у декларації за I квартал 2020 року, врахувати результати перерахунку вже в декларації за півріччя 2020 року та відобразити відповідні суми прискореної амортизації у додатку АМ за цей період.

При цьому в бухобліку може застосовуватися «стандартна» амортизація таких ОЗ, а в податковому обліку — прискорена. Відповідно, як ми зауважили вище, це спричинить виникнення різниці на користь платника податку на прибуток — фінансовий результат до оподаткування зменшиться на суму різниці між «стандартною» бухгалтерською та прискореною податковою амортизацією.

Приклад 1 У червні 2020 р. великий платник придбав два автомобілі. Первісна вартість кожного становить 100000 грн без ПДВ. Об'єкти ОЗ введено в експлуатацію з липня 2020 р.

Автомобіль №1 використовується у господарській діяльності (доставка власної продукції). Автомобіль №2 передано в оренду іншому підприємству.

Наказом по підприємству строк корисного використання (експлуатації) для двох автомобілів установлено 6 років (72 місяців) за прямолінійним методом.

Враховуючи одночасне виконання вимог п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, прискорена амортизація застосовуватиметься лише до Автомобіля №1, який використовується у власній госпдіяльності. Наказом по підприємству для Автомобіля №1 встановлено строк податкової амортизації прискореним методом — 2 роки.

Сума податкової амортизації для визначення різниць на автомобіль, переданий в оренду (Автомобіль №2), розраховується за встановленим у бухобліку строком амортизації 72 місяців, незважаючи на мінімальний встановлений строк у пп. 138.3.3 ПКУ — 5 років. Адже слід врахувати уточнення у пп. 138.3.3 ПКУ: «У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку».

Розрахунок амортизації за автомобілями наведено у таблиці 2.

Таблиця 2

Розрахунок коригування фінрезультату до оподаткування за умовами прикладу 1

Випадки коригування фінрезультату

Також слід тримати руку на пульсі, якщо ОЗ, за яким податкова амортизація розраховувалася за прискореним методом, продається або не використовується у власній господарській діяльності. Щодо останнього випадку, то це може бути ліквідація ОЗ, а також у разі безоплатної передачі, внесення до статутного капіталу, крадіжки.

У цьому разі слід буде збільшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої прискореної амортизації ОЗ з дати введення ОЗ в експлуатацію! Тож у разі недотримання зазначених вище вимог до закінчення періоду нарахування «прискореної амортизації» треба відкоригувати фінансовий результат, а саме відкоригувати різниці, які зменшували фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації в податковому обліку. Як наслідок, платник податку зобов'язаний:

— збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації ОЗ відповідно до п. 43 або п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ протягом податкових (звітних) періодів, у яких нараховувалася амортизація;

— зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких основних засобів згідно з п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди.

Це передбачено п. 43 та 43-1 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Приклад 2 У грудні 2020 р. автомобіль, за яким розраховувалася прискорена амортизація з липня 2020 року, передано в оренду. У податковому обліку великого платника треба буде збільшити фінрезультат за період липень — грудень за прискореним методом, а також зменшити фінрезультат на суму розрахованої амортизації згідно з пп. 138.3.3 ПКУ.

Приклад 2-1 У грудні 2020 р. автомобіль, за яким розраховувалася прискорена амортизація, з липня 2020 року передано у фінансову оренду (лізинг). У податковому обліку великого платника, який є лізингодавцем і це його основний вид діяльності, не потрібно коригувати фінрезультат, адже на лізингові компанії заборона щодо передачі в оренду ОЗ не поширюється.

У разі здійснення ремонту ОЗ, за яким нараховується прискорена амортизація, необхідності перераховувати суму амортизації немає. Це означає, що коригування фінансового результату не виникає. Проте пам'ятайте: на період ремонту амортизація не нараховується. При застосуванні положень п. 43 та п. 43-1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ норми п. 138.3 Кодексу не застосовуються тільки в частині нарахування амортизації відповідно до встановлених мінімально допустимих строків амортизації, а от решти зазначених нами вимог слід обов'язково дотримуватися.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»