Податківці в IПК ДПС від 26.05.2020 р. №2194/6/99-00-04-01-03-06/IПК (див. «ДК» №25-26/2020) розглянули ситуацію, коли один платник податку без здійснення господарських операцій помилково склав та зареєстрував ПН, в яких покупцем зазначив інше підприємство. Чи матиме отримувач такої ПН право на ПК?
На практиці трапляються випадки, коли через помилки в IПН (або з інших причин) відбувається реєстрація податкової накладної без факту здійснення господарської операції. Тобто підприємство отримує зареєстровану на нього ПН без факту придбання товарів або послуг.
Для таких ПН у ПКУ немає окремої назви. Ми їх часто називаємо зайвими, щоб відрізнити від ПН, які складені на реальну господарську операцію, але містять у собі якусь помилку (зокрема, складені на меншу або більшу суму). Проте зайвою податківці можуть називати і другу ПН, складену на одну господарську операцію (тобто якщо на одну операцію складено дві та більше ПН, правильною з яких є лише одна) (додатково див. «ДК» №22-23/2020).
Як помилкові, так і зайві ПН не дають права на податковий кредит — на сьогодні позиція податківців саме така. Але ж помилки в ПН бувають різні, і якщо не йдеться про помилку в обов'язкових реквізитах та ідентифікувати період, госпоперацію та її сторони за такою ПН можливо, то за податковий кредит ще можна поборотися. А ось із зайвими ПН це безнадійно.
I в коментованій IПК податківці нагадують, чому це саме так.
Коли виникає право на податковий кредит?
Згідно з п. 198.3 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається зі сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
— придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
— ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Якщо ПН була складена без здійснення господарських операцій (тобто немає будь-яких первинних документів із придбання товарів/послуг), то отримувач такої ПН не має підстав для віднесення суми ПДВ, зазначеної у таких ПН, до складу податкового кредиту.
Тобто у декларації з ПДВ отримувача ні така ПН, ні РК (якщо його все ж таки буде складено особою, що зареєструвала ПН) не відображаються.
Від редакції
Ми не можемо не наголости ще на одному моменті, про який податківці постійно забувають, а саме про норму п. 201.10 ПКУ. Ця норма вже стала підставою не для одного судового розгляду.
Достатня підстава для податкового кредиту
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Що означає ця норма? Саме те, що в ній і зазначено: наявність ПН, зареєстрованої в ЄРПН, сама по собі є підставою для права на ПК, і більше платнику податку нічого і не треба.
Звідки взялася така поблажлива норма? Вона виникла одночасно із запровадженням Системи електронного адміністрування ПДВ. Коли передбачалося, що за реєстрацію кожної податкової накладної платник ПДВ платить «живими» грошима, і те, що він робить із такими грошима, він вирішує сам. Хоче подарувати їх іншому платникові — його справа, податок уже сплачено.
Чому податківці про неї забувають? Бо значно вигідніше, щоб ПДВ сплатили обидві сторони — і той, хто зареєстрував цю ПН, і той, хто не зміг нею скористатися.
Аналіз судової практики свідчить, що вже є достатня кількість висновків апеляційних судів та навіть Верховного Суду з позитивним для платника податків тлумаченням п. 201.10 ПКУ.1
А якщо дарувати податковий кредит платник ПДВ не мав наміру?
Якщо реєстрація ПН без складання первинних документів відбулася свідомо, то сторони операції задоволені. А якщо все ж таки сталася помилка?
Як наголошують податківці, відображати таку ПН у декларації з ПДВ той, хто її склав і зареєстрував, не повинен. I це правда. Адже, на відміну від податкового кредиту, в ПКУ немає норми, яка б вимагала визнавати податкове зобов'язання лише за фактом реєстрації ПН.
А ось на ліміт реєстрації ПН/РК така операція вплине. Тобто за фактом реєстрації зайвої ПН у платника ПДВ автоматично зменшиться його реєстраційний ліміт, дарувати який платник не бажає.
Для відновлення реєстраційного ліміту треба, щоб отримувач ПН (якщо він є платником ПДВ) зареєстрував РК до такої ПН. Скласти такий РК має, звісно, той, хто склав цю ПН.
Проте буває, що отримувач ПН не бажає реєструвати такий РК. Що в такому разі пропонує ПКУ?
Знову ж таки за п. 201.10 ПКУ: «У разі порушення покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Усе це добре, якби не одне «але». Ця сама норма вимагає: «До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг».
А що можна подати на підтвердження, якщо придбання товарів/послуг не було і ПН була складена зайво? Це одне запитання, на яке в коментованій IПК відповіді немає.
Що дає така скарга? На жаль, лише позапланову документальну перевірку «покупця» і штраф за несвоєчасну реєстрацію РК, але змусити його зареєструвати такий РК ні податківці, ні суд не зможуть. I саме такого висновку може дійти суд.
При цьому в коментованій IПК податківці зауважують, що позаяк отримувач ПН підтверджує свою непричетність до здійснення господарських операцій як покупець, то згідно з п. 1 ст. 16 ЦКУ він також має право звернутися до суду по захист свого особистого немайнового або майнового права та інтересу.
Надалі при надходженні до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі ПН та/або РК реєструються після проведення перевірок або їх реєстрація скасовується. Тобто податківці впевнені, що припинити реєстрацію ПН або змусити покупця зареєструвати РК через суд можна.
Тож аби змусити особу, яка зареєструвала таку ПН, скласти до неї РК, податківці радять отримувачу звернутися до суду, який уже, своєю чергою, або зобов'яже таке підприємство скласти і надіслати РК, або ж скасує реєстрацію такої ПН. А податківці проведуть перевірку такого платника податку й або зареєструють такий РК, або скасують реєстрацію ПН.
Наскільки доцільною є така порада, на жаль, кожному платнику ПДВ доведеться перевірити самостійно.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»