Ми продовжуємо стежити за судовою практикою застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН та підстав звільнення від них. Наразі маємо постанову ВС, де суд розглядав, чи застосовуються штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН, складених на неплатників ПДВ.
Нагадаємо, що відповідно до п. 120-1.1 ПКУ орган ДФС має право на застосування штрафних санкцій, диференційованих залежно від строків затримки, за порушення платниками ПДВ, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 ПКУ покладено обов'язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, граничного строку, передбаченого п. 201.10 ПКУ.
Виняток з цієї норми становлять ПН, що не надаються отримувачу (покупцю), складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою.
Пунктом 8 Порядку №1307 встановлено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладено в пунктах 10 — 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, серед яких: 2 — складена на постачання неплатнику податку; 8 — складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 — складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Проте у платників ПДВ часто виникає запитання: як має застосовуватися наведена вище норма? Усі суди, які розглядали спори щодо застосування штрафних санкцій за п. 120-1.1 ПКУ, вказували на неоднозначність її змісту.
Про наявну позицію органів ДПС та Мінфіну ми писали у «ДК» №29/2019, де розглядалося питання застосування строків для реєстрації ПН в ЄРПН, які не надаються покупцю та складені за операціями, звільненими від оподаткування чи оподатковуваними за нульовою ставкою.
Відкритим залишилося питання можливості застосування штрафу за порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН на операції, які оподатковуються за загальною ставкою, проте складені на неплатників ПДВ.
Строки реєстрації ПН: винятки неоднозначні!
Спорів такого роду в судах у 2019 році було досить, щоб окреслити основну позицію при задоволенні позовів платників ПДВ про скасування штрафів за п. 120-1.1 ПКУ.
Так, переважно, суди2 покликались на те, що ПКУ розрізняє три різні види ПН:
1) ПН, які дають право на ПК;
2) ПН, які не надаються покупцю;
3) ПН, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування чи оподатковуються за нульовою ставкою.
1 Постанова ВС від 10.12.2019 р. у справі №540/830/19.
2 Рішення Черкаського окружного адмінсуду від 06.08.2019 р. у справі №580/2072/19, рішення Київського окружного адмінсуду від 10.10.2019 р. у справі №320/3547/19.
З аналізу норми п. 187.1 ПКУ випливає висновок, що виникнення ПЗ та нарахування ПДВ пов'язується з датою відвантаження товарів або з датою зарахування коштів на рахунок постачальника.
Тобто у постачальника ПЗ виникають незалежно від дати реєстрації ПН.
Проте позаяк у цьому випадку податкові накладні постачальника складено на постачання товару неплатнику ПДВ, то дата реєстрації ПН не впливає на сплату ПДВ ні постачальником, ні його контрагентами.
Загалом суди вважають, що закон ставить за мету компенсацію шкоди, завданої бюджету внаслідок несвоєчасної реєстрації ПН, що задіяні у процесі обігу ПДВ.
Якщо ці накладні не впливають на обрахунок ПДВ, то ПКУ встановлено виняток із правила застосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН.
Отже, звільнення платників ПДВ від штрафів за п. 120-1.1 ПКУ щодо податкових накладних, що зареєстровані за наслідками господарських операцій з неплатником ПДВ, є цілком виправданим.
Зважаючи, що норму п. 120-1.1 ПКУ не сформульовано достатньо чітко, з урахуванням інших положень ПКУ суди у більшості випадків скасовували нараховані штрафи. Вони вважають, що платник податків не допустив дій, які свідчать про порушення положень згаданого закону, що виключає можливість застосування до нього відповідальності у вигляді штрафу. З подібною аргументацію звернулося до суду й ТОВ «А» у коментованій нами справі — усі ПН складено на неплатників ПДВ, тож за порушення строків реєстрації таких накладних (абз. 14 п. 201.10 ПКУ) — жодних штрафів за п. 120-1.1 ПКУ.
ВС: штрафи щодо ПН на неплатників ПДВ є законними!
Позиція судів1 у 2020 році дещо змінилась, адже прийняті судами першої інстанції рішення свідчать про позицію, цілком протилежну наведеній вище, — для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 ПКУ, необхідна наявність двох обов'язкових складових:
1) ПН не повинна надаватись отримувачу (покупцю);
2) та водночас повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Аналогічного висновку дійшов і ВС у коментованій справі №540/830/19, заявивши, що визначені п. 120-1.1 ПКУ винятки не підпадають під правовідносини, в межах яких до ТОВ «А» спірним ППР було застосовано штрафні санкції, позаяк такі ПН виписано на постачання товарів/послуг неплатникам податку.
Уточнимо!
У цьому випадку йдеться виключно про ПН, які зареєстровані з порушенням граничного строку, встановленого п. 201.10 ПКУ, та містять код ставки ПДВ «20» у графі 8 (зазначається у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою). Тобто йдеться про ПН, складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються ПДВ, хоча й виписані неплатнику ПДВ.
Зведені ПН — надія є!
А от щодо зведених ПН, складених відповідно до п. 198.5 та 199.1 ПКУ, то тут апеляційні інстанції наразі є одностайними. Але нагадаємо, що при складенні зведених податкових накладних у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний IПН «600000000000», а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до п. 8 Порядку №1307 (04 — складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 — складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 — складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 — складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Щодо причин 08 та 092 наразі запитань немає. Не викликає запитань у судів й ознака 043.
А от щодо ознаки 134 наразі апеляційна інстанція на боці органів ДПС. Суд вказує на те, що ПН, у верхній лівій частині яких у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини «13», не відповідають умовам звільнення від штрафів за п. 120-1.1 ПКУ. Звісно, що варто зачекати висновків ВС щодо зведених ПН. Сподіваємося, що вони будуть позитивними та на користь платників ПДВ.
1 Рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 20.01.2020 р. у справі №640/12341/19.
2 Постанова Другого апеляційного адмінсуду від 14.01.2020 р. у справі №520/6101/19.
3 Постанова Третього апеляційного адмінсуду від 10.12.2019 р. у справі №160/6040/19.
4 Постанова П'ятого апеляційного адмінсуду від 05.11.2019 р. у справі №420/1713/19.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»