Чи робить пролонгація договору заборгованість за ним довгостроковою? Чи є прострочена заборгованість довгостроковою? Пошукаємо відповіді на ці запитання у постанові ВС від 04.12.2019 р. у справі №826/16321/18.
Висновки суду, наведені в зазначеній постанові, є особливо актуальними зараз, після 29.10.2019 р., коли виник обов'язок дисконтувати довгострокову грошову заборгованість.
Норми щодо відображення заборгованості у фінзвітності за теперішньою (дисконтованою) вартістю були й до 29.10.2019 р. (щоправда, вони стосувалися лише відсоткової заборгованості). Проте запитань щодо дисконтування як було багато, так і є.
Звичайно ж, у судовому реєстрі наразі можна знайти лише судові справи щодо періоду до 29.10.2019 р. — дати початку дії змін до П(С)БО 10 та П(С)БО 11 (детальніше про них читайте в «ДК» №44/2019). Утім, деякі судові рішення дають змогу зрозуміти позицію суду щодо дисконтування.
Але почнімо з норм щодо ведення бухобліку.
Що говорять національні стандарти з бухобліку?
У бухгалтерському обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.
Згідно з П(С)БО 11 зобов'язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов'язання — це зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.
Відповідно до п. 12 П(С)БО 11 поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення — це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Таким чином, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю.
Своєю чергою, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов'язання, за якими передбачаються майбутні платежі, і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
Крім того, ВС зауважує, що на кожну звітну дату теперішня вартість фінансових зобов'язань може змінюватися за рахунок плину часу, а також, можливо, за рахунок зміни ринкових ставок. Зміна теперішньої вартості за рахунок плину часу визначається шляхом рівномірної амортизації теперішньої вартості зобов'язання. Після визначення сум амортизації здійснюється додаткове коригування оцінки довгострокових зобов'язань до нової теперішньої вартості, яка визначається з урахуванням нових ринкових умов, якщо вони істотно змінилися.
Так, ставка дисконтування покликана відобразити ринкові ставки в операціях з аналогічними активами, наявними на дату виникнення заборгованості, враховуючи й умови виникнення заборгованості, її строк, валюту тощо. Нові ринкові ставки будуть актуальні при визнанні дисконтованої вартості нового зобов'язання/заборгованості.
Вважаємо, що подальша зміна ринкових ставок не має впливати на результати дисконтування, тобто перераховувати дисконт не потрібно, звичайно ж, якщо умови договору з контрагентом залишаються незмінні, а зміна ринкової ставки є несуттєвою.
Якщо ж відбувається модифікація договору (тобто зміна умов договору), а саме: зміна строку, розміру процентної ставки, суми тощо, то тут слід враховувати нові ринкові ставки на дату модифікації договору. Про це кажуть і податківці.
Вплив зміни ринкової ставки на дисконтування
Стосовно зміни розміру процентної ставки слід враховувати, що зменшення процентної ставки призведе до збільшення дисконту, і навпаки — збільшення процентної ставки призведе до зменшення дисконту. Тобто враховуючи, що вся сутність дисконтування фінансових зобов'язань базується на вартості грошей у часі, розмір встановленої договором ставки необхідно порівнювати з розміром ефективної ставки, іншими словами — ринкової ставки з урахуванням додаткових витрат, понесених при укладанні договору. А зважаючи на зміну процентної ставки, — вона може як наближатися до ефективної, так і віддалятися від неї. Отже, чим більше наближена процентна ставка до ефективної, cтим менша сума дисконту, і навпаки. Таким чином, при зміні процентної ставки необхідно провести перерахунок дисконту, але тільки перспективно з моменту таких змін. Наслідком перерахунку дисконту є збільшення або зменшення фінансового результату та об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Прострочена заборгованість
Прострочена заборгованість не може розглядатися як довгострокова, позаяк період повернення коштів одержувачу вже настав. Той факт, що заборгованість за зобов'язанням фактично не повернена на дату балансу (до терміну закінчення позовної давності), не надає їй статусу довгострокової, адже у будь-який момент кредитор має право вимагати повернення всієї суми такої заборгованості.
Ця позиція повністю відповідає тому, що ми писали в згаданій статті в «ДК» №44/2019.
Пролонгація договору
Щодо пролонгації договору щодо позики, то, на думку суду, з положень бухобліку випливає:
— якщо операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, то в бухобліку відображається за рахунками поточних зобов'язань;
— якщо термін продовження дії перевищує один рік — за рахунками довгострокових зобов'язань.
Iз цього суд доходить висновку, що визначальним є не термін погашення такої заборгованості, а строк, на який продовжено дію договору.
Утім, не радимо тішитися і спокійно спати, якщо підприємство має по декілька разів пролонговану заборгованість на 12 місяців, адже суд розглядав норми, що діяли ще до 29.10.2019 р. До цього періоду була норма п. 8 П(С)БО 11, згідно з якою зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більшим за дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове. Тепер цю норму вилучено.
Тому щодо пролонгації договорів позиція Верховного Суду із врахуванням змінених норм П(С)БО 10 та П(С)БО 11, що діють із 29.10.2019 р., щойно формуватиметься.
А ми не радимо користуватися таким методом, як щорічна пролонгація договору на 1 рік для уникнення дисконтування (на цьому ми також наголошували в «ДК» №44/2019). Формально така «пролонгована» заборгованість є поточною, адже на дату балансу, коли закінчується 1 рік із дати визнання поточної заборгованості, є додаткова угода до договору, яка говорить про продовження строку погашення в 1 рік, а тому на дату балансу така заборгованість знову номінально відповідає визначенню «поточна заборгованість» у П(С)БО 11.
Утім, переконані, що такі правовідносини перебуватимуть під прицілом податківців, адже, можливо, підприємство таким чином завуальовує визнання довгострокової заборгованості. Тимчасом як має спрацьовувати принцип «превалювання сутності над формою» відповідно до ст. 4 Закону про бухоблік. I, як варіант, податківці будуть перекваліфіковувати поточну заборгованість у дострокову та самостійно дисконтувати її.
Підтвердженням цього є, зокрема, й коментована постанова ВС, адже розпочиналася судова справа з того, що податківці саме перекваліфікували заборгованість з поточної в довгострокову через постійну пролонгацію договору позики: «З контексту наведених положень П(С)БО 11 можна дійти висновку, що зобов'язання, які виникли на підставі договору позики від 01 серпня 2006 року №01/08-06, за своєю суттю відносяться до довгострокових зобов'язань. Такі зобов'язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення»1.
1 Рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 04.12.2018 р. у справі №826/16321/18.
Iнша судова практика
...проведеною перевіркою підприємства «А» встановлено заниження останнім доходу за 2018 рік на суму ... грн внаслідок непроведення дисконтування кредиторської заборгованості з наданої за договорами 2015 та 2016 рр. з підприємством «Б» та «В» поворотної фінансової допомоги та невідображення фінансового доходу від такого дисконтування, в той час як вказані зобов'язання є довгостроковими через пролонгацію кожного року строків їх повернення на підставі додаткових угод до договорів про надання фінансової допомоги...
... від 05.10.2015 р. №105 з підприємством «Б», за умовами якого підприємство «А» отримало фінансову допомогу у розмірі 3600000,00 грн. Відповідно до п. 4.1 цього Договору фінансова допомога надається на строк до 25.12.2015 р. За умовами п. 4.2 цього Договору термін повернення допомоги визначений в строк до 31.12.2015 р. Додатковою угодою від 31.12.2015 р. №1 термін повернення допомоги продовжено до 31.12.2016 р.; додатковою угодою від 30.12.2016 р. №3 — продовжено до 31.12.2017 р.; додатковою угодою від 22.12.2017 р. №4 — продовжено до 31.12.2018 р. Додатковою угодою від 21.12.2018 р. №5 термін повернення допомоги змінений на 31.12.2019 р...
Рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 28.11.2019 р. у справі №160/6107/19
Проаналізувавши норми МСФЗ та умови договорів, суд дійшов висновку, що оскільки відповідно до додаткових угод до вищезазначених договорів про надання поворотної фінансової допомоги строк її повернення неодноразово з 2015 р. та з 2016 р. пролонговувався, тобто строк погашення зобов'язань щодо повернення фінансової допомоги був більший ніж 12 місяців після звітної дати, а станом як на час проведення перевірки, так і на час розгляду справи судом фінансове зобов'язання підприємства «А» з погашення поворотної фінансової допомоги, термін якої продовжено до 31.12.2019 р., не виконано і непогашена частина цієї допомоги становить 5608000,00 грн, то суд погоджується з доводами контролюючого органу про те, що такі зобов'язання є довгостроковими відповідно до п. 69 МСБО 1. Отже, виходячи з вищезазначеного, отримана фінансова допомога станом на 31.12.2018 р. є довгостроковим зобов'язанням.
Тобто суд дійшов висновку, що відправна точка для визначення строку погашення починається не з дати щорічної пролонгації договору за ПФД, а з дати виникнення такої заборгованості. А це є важливим для визначення заборгованості поточною чи довгостроковою.
Можливо, хтось зараз скаже: але ж тут міжнародні стандарти обліку, а не національні? Так, але суть одна й та сама. Суд говорить саме про критерій: строк погашення зобов'язань менший/більший ніж 12 місяців після звітної дати — для віднесення зобов'язання до поточних чи довгострокових. Тоді як відповідно до пп. «в» п. 69 МСБО 1 суб'єкт господарювання класифікує зобов'язання як поточне, якщо зобов'язання підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців після звітного періоду. Суб'єкт господарювання повинен класифікувати всі інші зобов'язання як непоточні.
Те саме говориться і в національних стандартах бухобліку. Згідно з п. 4 П(С)БО 11 поточні зобов'язання — це зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом 12 місяців починаючи з дати балансу. Довгострокові зобов'язання — всі зобов'язання, які не є поточними.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит», ACCA DipIFR