У зв'язку з нещодавніми новвоведеннями (див. «ДК» №44/2019) з'ясуймо, чи слід дисконтувати надані працівникам позики та чи треба вносити зміни до наказу про облікову політику. Та спершу нагадаємо основні правила надання таких позик.
Позика працівнику — основні правила
Строк та порядок повернення позикодавцеві коштів має бути визначено в договорі позики. Момент (дата), коли такий обов'язок настає, є важливим для визначення, чи є така позика для підприємства довгостроковою дебіторською заборгованістю.
Перед укладанням договору позики слід врахувати таке:
— обмежень щодо надання позики працівникам небюджетних установ не передбачено;
— підприємство, яке не є фінустановою, може надавати лише безпроцентну позику (розпорядження Держфінпослуг від 31.03.2006 р. №5555);
— будь-яка фінансова операція від 150 тис. грн підлягає фінмоніторингу (ст. 15 та 16 Закону про фінмоніторинг);
— видана сума позики у готівковій формі протягом дня не повинна перевищувати 50 тис. грн (п. 6 розділу II Положення №148);
— договір позики з працівником укладається у простій письмовій формі, але за бажанням однієї зі сторін договору може бути укладений в нотаріальній формі (ст. 206, 208 та 1047 ЦКУ);
— відносини між позичальником-працівником та позикодавцем-працедавцем у цьому випадку регулюються не трудовим, а цивільним законодавством, зокрема ст. 1046 — 1053 ЦКУ.
Договір позики
За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Стаття 1046 ЦКУ
Звільнення працівника не тягне за собою обов'язку повернути колишньому роботодавцю надану ним позику. Не можна буде і відрахувати за наказом керівника підприємства неповернену позику із зарплати працівника чи інших належних йому виплат.
У податковому законодавстві позика, надана коштами без умови сплати процентів (про що обов'язково слід зазначити в договорі), це поворотна фіндопомога. Поворотна фіндопомога, яку отримує фізособа, відповідно до пп. 165.1.31 ПКУ не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Як наслідок, при видачі коштів працівнику не треба буде сплачувати ПДФО та військовий збір. У формі №1ДФ виплату поворотної фіндопомоги відображають з ознакою доходу «153». Повернення позики працівником роботодавцю у формі №1ДФ не фіксують.
ЄСВ на суму позики не нараховують, адже поворотна фіндопомога не є компенсацією, винагородою або заробітною платою.
Бухоблік
У бухобліку видача та повернення позики не потрапляє до витрат та доходів роботодавця (підтверджують це п. 9 П(С)БО 16 та п. 6 П(С)БО 15). Однак позикодавцю слід контролювати, на який строк видаються кошти, точніше, скільки місяців залишилось до їх повернення. Якщо строк договору позики — до одного року, таку дебіторську заборгованість при визнанні відносять до поточної та відображають за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Якщо ж строк довший за рік, то таку заборгованість відносять до довгострокової та відображають за дебетом субрахунку 183 «Iнша дебіторська заборгованість».
Довгострокова і поточна заборгованість
Довгострокова дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.
Поточна дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Якщо до погашення довгострокової позики залишається рік, така заборгованість переводиться до поточної проведенням у дебет субрахунку 377 з кредитом субрахунку 183.
Увага: довгострокова дебіторська заборгованість відображається в балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.
Наказ Мінфіну від 16.09.2019 р. №379, яким внесено зміни, зокрема, до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та П(С)БО 11 «Зобов'язання», набрав чинності з 29.10.2019 р. Завдяки змінам із цих П(С)БО вилучено згадку про заборгованості, на які нараховують проценти. Тому тепер довгострокові безпроцентні позики працівникам слід дисконтувати. Проводити дисконтування повинні всі роботодавці-юрособи, адже жодних змін у П(С)БО 25 немає. У попередній статті («ДК» №44/2019) ми зауважили, що дисконтуванню підлягає довгострокова грошова заборгованість, яка виникла не лише із СГ, а й із фізособами.
Правила дисконтування
Правило 1. Зміни до П(С)БО є чинними з 29.10.2019 р. Але не треба проводити дисконтування позик саме з цієї дати. Адже п. 12 П(С)БО 10 згадує про відображення довгострокових дебіторських заборгованостей на дату балансу. Це означає, що немає значення, надана позика до 29 жовтня поточного року чи після, проводити її дисконтування до теперішньої вартості вперше слід на 31.12.2019 р. Якщо ж підприємство не хоче проводити дисконтування, то є два виходи: або до 31.12.2019 р. перевести заборгованості працівників за позиками до короткострокових або домовитися, щоби працівники повернули суми на підприємство, а потім видати позики знову (якщо цей варіант виявиться зручним для обох сторін договору).
Можна розглянути й норму ч. 1 ст. 1049 ЦКУ, яка говорить, що, якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. У такому разі для потреб обліку така позика не може бути визнана довгостроковою заборгованістю, а отже, має обліковуватися як поточна. Проте хочемо застерегти від такого підходу, адже податківці до нього поставляться упереджено.
Правило 2. Роботодавець повинен провести інвентаризацію всіх наданих позик працівникам. Позики, які на 31 грудня 2019 р.:
— мають строк повернення протягом 12 місяців з дати балансу, — не дисконтуються;
— мають строк повернення після 12 місяців з дати балансу, — підлягають дисконтуванню.
Приклад 1 У II кварталі 2017 року укладено договір позики з працівником строком на 3 роки з поверненням у 2020 році. На дату балансу 31.12.2019 р. строк повернення позики — протягом 12 місяців; виходить, що заборгованість за позикою є поточною, тому ця позика не дисконтується і відображається у річній фінзвітності за номінальною вартістю.
Приклад 2 У січні 2018 році укладено договір позики з працівником у сумі 40000 грн строком на 4 роки з поверненням у 2021 році. Договором встановлено графік платежів, згідно з яким позика повертається щороку 25 грудня по 10000 грн. На дату балансу 31.12.2019 р. заборгованість за позикою становить 20000 грн, проте:
— частина позики у розмірі 10000 грн, з погашенням у 2020 році, є короткостроковою та відображається у фінзвітності за номінальною вартістю;
— частина позики у розмірі 10000 грн, з погашенням у 2021 році, є довгостроковою та відображається у фінзвітності за теперішньою вартістю.
Правило 3. Суми за позиками зі строком повернення після 12 місяців з дати балансу (з 31.12.2019 р.) слід відображати за теперішньою вартістю, але давні позики дисконтуються не за весь період, а тільки за той строк, що на дату балансу є непогашеним.
Приклад 3 У 2018 році укладено договір позики з працівником строком на 5 років з поверненням у 2023 році. На дату балансу 31.12.2019 р. треба визначити теперішню вартість довгострокового зобов'язання за позикою, щоправда, для обліку така позика є перехідною. У такій ситуації доречно було б отримати роз'яснення Мінфіну. Адже питання щодо визначення теперішньої вартості за перехідними позиками є дискусійним. Як визначати теперішню вартість:
— чи виходячи зі строку, що залишився до погашення (за прикладом це з 31.12.2019 р. до 2023 року)? Як наслідок, дисконтуємо позику не за 5 років, як за договором, а лише за 4 роки — тобто йдеться про зміну в облікових оцінках;
— чи враховувати строк у 5 років і не звертати увагу, що зміни до П(С)БО внесено у 2019 році, й відобразити в бухобліку зміну в обліковій політиці?
З якого періоду проводити дисконтування?
Щодо вже визнаної заборгованості до 29.10.2019 р., тобто «старої» перехідної заборгованості, вважаємо, що внаслідок внесення змін до П(С)БО згідно з п. 6 П(С)БО 6 змінюється облікова оцінка щодо раніше визнаної заборгованості. Згідно з п. 7 та 8 П(С)БО 6, наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї самої статті звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат, а робити це треба в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.
Хоча деякі спеціалісти вважають, що відбувається саме зміна в обліковій політиці. Утім, в обліковій політиці зазначають лише ті принципи і методи обліку та оцінки, які передбачають кілька варіантів обліку на вибір підприємства або щодо яких є невизначеність. А тому відповідь на запитання, чи можна в умовах П(С)БО розглядати зміну вимог П(С)БО, які не передбачають багатоваріантності, як зміну облікової політики підприємства, у кожного суб'єктивна.
Як варіант, можна звернутися до норми п. 14 П(С)БО 6: якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок.
Сподіваємося, Мінфін невдовзі висвітлить це питання.
Враховуючи зміни, згідно з п. 12 П(С)БО 10 довгострокова дебіторська заборгованість відображається в балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення. Отож слід врахувати ці два фактори.
Теперішня вартість
Теперішня вартість — дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Як розраховувати теперішню вартість і як визначати дисконт, відсоткову ставку, у П(С)БО не сказано. Немає й роз'яснень Мінфіну, але це саме той випадок, коли отримати методологію обліку від Мінфіну просто необхідно. Отож доведеться враховувати норми інших положень.
Визначення теперішньої вартості грошей (адже позика визначена в грошовій сумі) пов'язане з процесом дисконтування. А це означає, що довгострокові позики слід відобразити у фінзвітності за дисконтованою вартістю.
Ставку дисконту кожне підприємство розраховує самостійно. У більшості випадків ставку дисконту розраховує фінансова служба підприємства. Для дисконтування більш ризикованої заборгованості, на нашу думку, потрібно застосовувати вищу ставку дисконту, ніж для менш ризикованої.
Ставка дисконту базується:
— на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами;
— на ставці відсотка на можливі позики підприємства;
— або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховують ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх гро-шових потоків (п. 14 П(С)БО 28).
А можна обрати і ставку дисконту — діючу облікову ставку НБУ.
Ефективна ставка відсотка застосовується, зокрема, для обчислення теперішньої вартості майбутніх грошових потоків для розрахунку зменшення корисності фінансових активів.
Ефективна ставка відсотка
Ефективна ставка відсотка — ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов'язання) та вартості її погашення.
Найпростіша формула, якою користуються і податківці (див. лист ДФСУ від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17), така:
PV = FV / (1+i)n ,
де: PV — теперішня вартість;
FV — майбутня вартість;
і — ставка дисконтування;
n — число періодів.
Згідно з п. 5 та 6 П(С)БО 13, фінансові активи включають, зокрема, і дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу. Фінансові активи — це складова фінансових інструментів. Враховуючи зміст п. 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається зі справедливої вартості активу.
На дату балансу (на 31.12.2019 р.) визначають теперішню вартість заборгованості за позикою працівнику і далі роблять проведення:
— Д-т 952 К-т 1831 — різниця між номінальною та теперішньою вартістю дебіторської заборгованості за позикою.
1 Рекомендуємо видачу позики відображати на субрахунку 1831, а дисконт — на субрахунку 1832.
Дисконт визнається витратами у періоді надання позики (або на дату балансу на 31.12.2019 р.), а згодом поступово будуть визнаватись доходи від амортизації дисконту в наступних звітних періодах. Амортизація дисконту відображається проведенням:
— Д-т 183 К-т 733.
Слід бути уважними з позиками засновникам: у цьому разі суму дисконту не відображають у витратах, тут слід застосовувати облік у додатковому капіталі. Щодо амортизації дисконту також потрібні роз'яснення Мінфіну. Адже операції, пов'язані з вкладами та вилученням капіталу власниками, не мають впливати на доходи й витрати, тобто на фінансовий результат підприємства.
Приклад 4 Працівнику підприємства 01.09.2019 р. надано позику у розмірі 300000 грн терміном на 3 роки. При цьому вся сума позики повертається наприкінці терміну. Ставку дисконту на 31.12.2019 р., припустімо, взято як діючу облікову ставку НБУ у розмірі 15,5%. Якщо дотримуватися позиції, що маємо справу зі зміною облікових оцінок, тоді наслідки будуть такі.
Позику надано в середині періоду, отже, для правильного розрахунку її теперішньої вартості на дату балансу (31.12.2019 р.) потрібно розрахувати денну ставку відсотка. Для розрахунку денної ставки можна взяти корінь 365 ступеня з (1 + річна ставка у відсотках, поділена на 100) і потім відняти одиницю:
(1 + 0,155)1/365 - 1 = 0,0003949.
Якщо дотримуватись позиції, що маємо справу зі зміною облікових оцінок, тоді на дату балансу 31.12.2019 р. доведеться визначити теперішню вартість довгострокового зобов'язання, але виходячи зі строку, що залишився до погашення, — 2 роки і 8 місяців, а не повні 3 роки, як за договором позики. Але позаяк взято денну ставку, то слід вирахувати кількість днів, це: 366 + 365 + 243 = 974 дні (повні 2020 і 2021 роки та частина 2022 року).
Теперішня вартість позики на 31.12.2019 р. становить:
300000 : (1 + 0,0003949)974 = 300000 : 1,4689629 = 204225,72 грн.
Різниця між номінальною та теперішньою вартістю становить: 300000 - 204225,72 = 95774,28 грн — і є дисконтом, який підприємство-роботодавець включає до витрат за результатами 2019 року.
Але маємо надію, що до дати балансу Мінфін повідомить про своє бачення і практичне застосування змін щодо перехідних позик, тому що на результат в обліку впливає саме з'ясування факту, чи зміни застосовуються як зміна облікових оцінок, чи це все ж таки зміна облікової політики.
Як оцінювати в обліковій політиці
Викладене в цьому підрозділі нині можна сприймати лише як пояснення позиції, якої ми дотримувалися в цій статті. Проте з появою роз'яснень Мінфіну все може змінитись, тож тримайте руку на пульсі.
Згідно зі ст. 4 Закону про бухоблік, зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у державному секторі, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності. Аналогічну норму містить п. 9 П(С)БО 6.
Наслідки зміни в облікових оцінках згідно з п. 7 та 8 П(С)БО 6 слід:
— включати до тієї самої статті звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов'язаних з об'єктом такої оцінки;
— включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.
Облікова оцінка
Облікова оцінка — попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6). Облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка (п. 6 П(С)БО 6).
На наш погляд, внесені до облікової політики зміни не впливають на події та операції минулих періодів, тому не треба коригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Як додатковий аргумент можна навести п. 14 П(С)БО 6, де сказано: «Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок».
Отож зміни щодо дисконтування позик як зміни в облікових оцінках відображаються перспективно — зміна застосовується до операцій, інших подій або умов з дати зміни в оцінці. Зміни облікової політики на події та операції минулих періодів не впливають, тому ретроспективний підхід у цьому випадку не застосовується. Як наслідок, коригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року не треба.
Зверніть увагу на нюанс щодо строків зміни облікової політики. Пункт 3.2 Методрекомендацій №635 уточнює: «Облікова політика може бути змінена, як правило, з початку року». Тому зміни можна внести і на дату балансу, а саме: відповідно до п. 3.4 Методрекомендацій №635:
— внести зміни до діючого (базисного) наказу про облікову політику;
— викласти наказ про облікову політику в новій редакції, якщо зміни охоплюють переважну частину тексту розпорядчого документа чи істотно впливають на його зміст.
У будь-якому разі у наказі про облікову політику потрібно передбачити порядок дисконтування позик, а саме який метод застосовується підприємством для розрахунку ставки дисконту (ставка дисконту затверджується наказом керівництва).
Податковий облік
Усі платники податку на прибуток відображають витрати на різницю між теперішньою вартістю позики та номінальною вартістю, а також визнання доходів через амортизацію дисконту за правилами бухобліку. I навіть ті платники, які визначають різниці у податковому обліку, не здійснюють жодних коригувань фінрезультату до оподаткування на суми дисконтування довгострокової дебіторської заборгованості (додатково див. IПК ДФСУ від 07.06.2018 р. №2524/6/99-99-15-02-02-15/IПК, а також лист ДФСУ від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17).
I ще зверніть увагу: зміни торкнулись відображення в обліку довгострокових заборгованостей, але вони не впливають на позичальників-працівників. Тому роботодавець, який визначає теперішню вартість заборгованості за позикою (де виникає дисконт), не є податковим агентом щодо цього. У такому разі не утримується ПДФО та військовий збір, керуватися слід пп. 165.1.31 ПКУ, до якого жодних змін не внесено!
Загальні висновки:
1) позики працівникам в бухобліку роботодавцю доведеться розглядати як кредитування, тобто із визначенням дисконту;
2) суму дисконту за позикою працівнику відображають відразу у витратах, а потім щомісяця показують у доходах у вигляді відсотків (амортизація дисконту);
3) було б дуже доречно отримати методологію обліку від Мінфіну, яка б дозволила уникнути податкових ризиків з цього питання.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»