Суди одностайні у своїх висновках щодо сплати ЄСВ ФОПами-загальносистемниками в сумі, не меншій за мінімальний розмір ЄСВ у збиткові місяці/роки, попри спробу органів ДПС змінити ситуацію на свою користь. Найсвіжіший приклад — постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019 р. у справі №520/3186/19.
Здавалось би, як для нашої країни та малого бізнесу це доволі стандартна ситуація. У ФОПа на загальній системі оподаткування госпдіяльність настільки мінлива, що кілька місяців на рік він отримує дохід, а кілька — має збитки.
Яким чином він має визначати базу для нарахування ЄСВ?
Увага! Обов'язок ділити дохід, отриманий самозайнятою особою (чи ФОПом, як у коментованій нами справі) за рік у рівних частинах, на кількість місяців, у яких такий дохід отримано, для визначення доходу, на який нараховується єдиний внесок, нормами чинного законодавства не передбачений.
Проте саме такий шлях складання Звіту з ЄСВ (заповнення графи 3) рекомендують у своїх роз'ясненнях податківці для ФОПів на загальній системі оподаткування!
Що кажуть податківці
У рядках у розрізі кожного календарного місяця зазначається середньомісячний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом ділення річного чистого доходу (прибутку) на кількість місяців, протягом яких такий платник перебував на обліку як платник єдиного внеску.
ЗIР, підкатегорія 301.06
Натомість у коментованій нами справі всі суди вирішили справу на користь ФОПа, підтвердили його право визначати місячний дохід за фактичними даними, зазначеними у Книзі обліку, та скасували рішення органів ДФС про нарахування ЄСВ, штрафу та пені.
Зміст справи
У Законі про ЄСВ чітко виписано такий порядок.
Згідно з ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. А обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок (ч. 2 ст. 9 Закону про ЄСВ).
Згідно з пп. 2 п. 5 розділу IV Iнструкції №449 при визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток). При цьому слід врахувати таке:
1) базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких його отримано. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, наведена в пункті 3 розділу III цієї Iнструкції (22% на суму отриманого доходу (прибутку));
2) у разі якщо таким платником не отримано доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року, він має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Враховуючи наведене, у ФОПа не виникало жодних сумнівів, що документальна планова перевірка органами ДФС не виявить жодних порушень у порядку сплати ним ЄСВ.
Адже протягом 2017 року (період проведення планової перевірки) ФОП здійснював виробництво та торгівлю офісними меблями, перебуваючи при цьому на загальній системі оподаткування та сплачуючи ПДВ. За даними Книги обліку доходів та витрат, а також поданої податкової декларації про майнове становище і доходи за 2017 рік, підприємець визначав базу нарахування ЄСВ з максимальної величини у всі місяці, крім лютого, серпня, листопада та грудня 2017 року. Відповідно, у ці місяці розмір сплаченої суми ЄСВ не перевищував мінімального страхового внеску: ці місяці виявились збитковими.
Проте, отримавши акт перевірки, він був неабияк здивований тим, що:
1) перевіркою встановлено факт завищення витрат, які відображені у Книзі обліку доходів та витрат;
2) за даними банківської виписки, кошти надходили і в лютому, серпні, листопаді та грудні 2017 р.;
3) сума доходів, отриманих у періоді перевірки (2017 рік) від провадження госпдіяльності, які підлягають оподаткуванню ПДФО та нарахуванню ЄСВ, становить 498750,00 грн, що на 239954,10 грн менше, ніж база нарахування ЄСВ за 2017 рік, розрахована ФОПом самостійно.
Відповідно, за результатами перевірки прийнято рішення про нарахування ЄСВ, штрафних санкцій та пені за несплату (неперерахування) внеску в сумі: 52789,92 грн єдиного внеску, 5278,99 грн штрафу та 768,40 грн пені.
Цілком зрозуміло, що заперечення на акт перевірки не вплинуло на рішення органів ДФС, які рішуче відстоювали своє право обраховувати ЄСВ шляхом ділення всієї суми доходу, отриманої у 2017 році, на 12 місяців та визначення бази для нарахування єдиного внеску за всі місяці 2017 року на рівні максимальної (без врахування збиткових місяців). Не забуваймо, що максимальна величина бази нарахування єдиного внеску для фізичних осіб — підприємців на 2017 рік становила з 1 січня 2017 року — 40000 грн; з 1 травня 2017 року — 42100 грн; з 1 грудня 2017 року — 44050 грн.
Залишилось одне — звертатися до суду. I перша, і апеляційна інстанція були одностайними у своїх висновках.
Чи визначається база для ЄСВ шляхом ділення суми доходу на 12?
Коментованим рішення суд чітко визначив, що сфера дії ПКУ не поширюється на правовідносини, пов'язані із нарахуванням та сплатою єдиного соціального внеску.
Фізичні особи — підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, в обов'язковому порядку разом з податковою декларацією подають додаток 5 (додаток 4) до розділу III податкової декларації.
Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці 1 п. 167.1 ПКУ, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи в податковому (звітному році), за який здійснюється декларування (п. 167.1 ПКУ).
Відображена сума доходу застосовується для визначення розміру податку на доходи з фізичних осіб.
Водночас щомісячний чистий дохід — це величина, яка, згідно з положеннями Закону про ЄСВ, вираховується платником податків самостійно.
При цьому враховуються щомісячні витрати на придбання товару, витрати на здійснення підприємницької діяльності (оренда, податки, придбання товарно-матеріальних цінностей тощо) та доходи під час реалізації робіт та послуг у кожному конкретному місяці на підставі первинних документів.
Суд зауважує, що прив'язка порядку обчислення ЄСВ до даних річної декларації стосується лише суми чистого річного оподатковуваного доходу, що узгоджується з нормами п. 164 та 177.2 ПКУ.
Такий висновок пов'язаний, у тому числі, з тим, що показник середньомісячного оподатковуваного доходу декларації про доходи та майнове становище платника визначається математично шляхом ділення суми чистого річного оподатковуваного доходу на 12 календарних місяців, а щомісячний чистий дохід — на підставі первинних документів.
Отже, судова колегія у коментованому рішенні доходить висновку, що:
1) платнику єдиного внеску необхідно нараховувати та обчислювати єдиний внесок саме із суми чистого оподатковуваного доходу за кожен календарний місяць;
2) розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується математично, тоді як щомісячний чистий дохід вираховується на підставі бухгалтерських та інших первинних документів;
3) положеннями Закону про ЄСВ не встановлено можливості застосовувати середньомісячний показник для обрахунку ЄСВ, позаяк платник може отримувати різний дохід у тому чи іншому місяці.
Відповідно, саме платнику податків надано право самостійно визначати розмір такого доходу.
Це важливо!
Не забуваймо про те, що визначення бази для нарахування єдиного внеску за всі місяці 2017 року на рівні максимальної величини є можливим, лише якщо фактичний дохід підприємниця щодо всіх місяців 2017 ріку перевищує максимальну величину бази нарахування єдиного внеску.
Як визначається база для ЄСВ — за даними Книги обліку чи декларації?
Суд доходить висновку, що базою оподаткування для сплати єдиного внеску для фізосіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, є річний оподатковуваний дохід, який складається з помісячних сум чистого доходу, складеного на підставі первинних документів, тобто за результатами обліку доходів, відображених у Книзі доходів та витрат підприємця.
На додаток до наведеного апеляційна інстанція посилається на постанову ВС від 05.03.2019 р. у справі №807/216/16, де зазначено, що норми ПКУ та Закону про ЄСВ не зобов'язують самозайнятих осіб (у т. ч. приватного нотаріуса) обчислювати суму єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців.
Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу щомісяця та відображає відповідно до Iнструкції №449 та Порядку №435. Єдиною вимогою при цьому є відповідність загальної суми за період 12 місяців до річної податкової декларації.
Висновки
Отже, у наступних перевірках, складаючи заперечення, підприємці та самозайняті особи на загальній системі оподаткування мають нагадати податковим органам про такі висновки Верховного Суду у справах 2018 р. — 2019 р.:
1) незважаючи на отриманий дохід протягом всього періоду — календарний рік, підприємці та самозайняті особи визначають базу для сплати ЄСВ за результатами податкового періоду — місяця (з врахуванням витрат цього періоду);
2) щомісячний чистий дохід обраховується за результатами даних у Книзі обліку доходів та витрат;
3) база для нарахування ЄСВ визначається з урахуванням максимальної величини бази нарахування у місяцях отримання прибутку, а у збиткових податкових періодах (календарний рік, місяць тощо) розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску;
4) визначати базу оподаткування шляхом ділення річного оподатковуваного прибутку, зазначеного у річній декларації про доходи та майнове становище, на кількість місяців, за які вона складалась, не передбачено ні Законом про ЄСВ, ні Iнструкцією №449, ні Порядком №435.
Це важливо!
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАСУ, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. А судова практика Верховного Суду з питань сплати та обрахування ЄСВ ФОПами та самозайнятими особами є сталою з 2016 року.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Iнструкція №449 — Iнструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 р. №449 (у редакції наказу Мінфіну від 28.03.2016 р. №393).
- Порядок №435 — Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. №435.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»