Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо результат цієї операції може бути достовірно оцінений. Методи оцінки доходу, отриманого від надання послуг, та його відображення в обліку розглянемо у цій статті.
Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх умов, наведених в абз. 2 п. 10 П(С)БО 15:
— можливості достовірної оцінки доходу;
— імовірності надходження економічних вигід від надання послуг;
— можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;
— можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.
Нормами п. 11 П(С)БО 15 передбачено, що оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться:
— вивченням виконаної роботи;
— визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
— визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.
Приклад Укладено договір на надання дизайнерських послуг з розроблення колекції поточного року для швейного підприємства на суму 180 тис. грн (60 моделей). Дохід від надання послуг визначається щомісяця.
1. Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг шляхом вивчення виконаної роботи. За цим методом вивчається обсяг виконаної роботи в натуральному вимірі. Наприклад, станом на останній день місяця розроблено 3 моделі, і роботи з розроблення ще трьох моделей виконано приблизно на 50%.
Отже, дохід за поточний місяць становитиме 13,5 тис. грн [(3 + 3 х 50%) : 60 х 180].
2. Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг шляхом визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані. За цим методом визначається питома вага обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані. Загальний обсяг послуг за договором становить 100% (180 тис. грн).
За поточний місяць надано 7,45% послуг. Сума доходу становить 13,41 тис. грн (180 х 7,45%).
3. Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг шляхом визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.
За цим методом визначається питома вага витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.
Загальний обсяг послуг за договором становить 100% (180 тис. грн). Загальний обсяг витрат за цим договором — 100% (102 тис. грн). За поточний місяць прямі витрати на надання дизайнерських послуг (оборот за Д-т рах. 23) становлять 7,65 тис. грн. Сума доходу становить 13,5 тис. грн (7,65 : 102 х 180).
У разі одночасного виконання декількох договорів з різними замовниками дохід оцінюється за кожним договором окремо.
Визнання витрат за наданими послугами
Нагадаємо, що відповідно до п. 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
В обліку дохід, оцінений за ступенем завершеності операції з надання послуг шляхом визначення питомої ваги витрат, відображається таким чином (див. табл.).
Таблиця
Відображення в обліку доходу, пов'язаного з наданням послуг
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Дебет
|
Кредит
|
||
| Відображено прямі витрати, понесені на виконання договору |
23
|
13, 20, 22, 37, 65, 66
|
7650,00
|
| Оцінено дохід виходячи зі ступеня завершеності операції (див. варіант 3) та надано акт замовнику |
361
|
703
|
16200,00
|
| Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
703
|
641
|
2700,00
|
| Списано собівартість реалізованих послуг |
903
|
23
|
7650,00
|
| Відображено фінансовий результат |
703
791 |
791
903 |
13500,00
7650,00 |
Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період, крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг (п. 12 П(С)БО 15).
Наприклад, відповідно до п. 59 Правил надання та отримання телекомунікаційних послуг, затверджених постановою КМУ від 11.04.2012 р. №295, оператор, провайдер встановлює та пропонує на вибір споживача тарифи на окремі послуги та/або тарифні плани на визначений ним перелік (пакет) послуг, а також строк їх дії (граничний та/або мінімальний).
При цьому вартість послуги зазначається у разі застосування:
— тарифів, що залежать від обсягу послуги, — за одну тарифну одиницю;
— тарифів, що передбачають необмежене отримання чи передачу інформації, — за інтервал часу, протягом якого можливе таке отримання чи передача.
У межах різних тарифних планів, залежно від переліку (пакета) та обсягу послуг, можуть встановлюватися різні тарифи на однакові послуги.
Отже, у разі встановлення абонентної плати дохід визначається шляхом рівномірного її нарахування за певний період. Аналогічно визначається дохід від надання послуг з охорони, сервісного обслуговування обладнання, догляду за дітьми та хворими тощо.
Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13 П(С)БО 15).
Наприклад, дохід від надання послуг з комп'ютерного програмування може визнаватися у розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню:
— витрат на оплату праці програмістів;
— плати за ліцензію програмного забезпечення;
— амортизації обладнання;
— витрат на оренду приміщення та комунальні послуги;
— інших прямих витрат, пов'язаних з наданням послуг з комп'ютерного програмування.
Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує ймовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою (п. 14 П(С)БО 15).
У компанії, яка замовила послуги комп'ютерного програмування, змінилися склад засновників та напрям діяльності. Потреба в замовлених послугах із програмування відпала, договір розірвано.
Підприємство, яке надає послуги комп'ютерного програмування, понесло певні витрати (наприклад, сплатило орендну плату та комунальні послуги, а також нарахувало зарплату програмісту, відповідальному за виконання замовлення). Продукт — на стадії розроблення концепції та постановки завдань, тобто передавати замовнику немає чого. Позаяк немає ймовірності відшкодування понесених виконавцем витрат, то дохід ним не визнається. Понесені витрати визнаються витратами звітного періоду.
Олена БОНДАРЕНКО, «Дебет-Кредит»