У яких випадках ТОВ має зменшити свій статутний капітал? Як документально оформити таку операцію? Як відобразити в обліку такі операції? Чи виникатимуть податкові наслідки у разі зменшення капіталу?
Правила зменшення статутного капіталу
Зменшити зареєстрований статутний капітал можна шляхом прийняття рішення про зменшення статутного капіталу (ст. 19 Закону про ТОВ та ТДВ) або через прострочення внесення вкладу засновником.
Зокрема, за ч. 2 ст. 15 Закону про ТОВ та ТДВ, якщо учасник товариства не вніс вкладу для погашення заборгованості протягом наданого додаткового строку (30 днів), виконавчий орган товариства має скликати загальні збори учасників, які можуть прийняти рішення про зменшення статутного капіталу товариства на розмір неоплаченої частини частки учасника товариства.
Загальні положення щодо проведення зменшення статутного капіталу товариства прописані у ст. 19 Закону про ТОВ та ТДВ. За першою частиною ст. 19 Закону про ТОВ та ТДВ товариство має право зменшити свій статутний капітал. При цьому мінімального розміру статутного капіталу у Законі про ТОВ та ТДВ не встановлено, але з формулювання ч. 1 ст. 12 Закону про ТОВ та ТДВ можна зробити висновок, що статутний капітал не може бути нульовим. Тож ТОВ мають право зменшувати статутний капітал на будь-який відсоток, який не призведе до обнулення розміру статутного капіталу.
У разі зменшення номінальної вартості часток усіх учасників товариства співвідношення номінальної вартості їхніх часток повинно зберігатися незмінним.
Згідно з частиною 3 ст. 19 Закону про ТОВ та ТДВ після прийняття рішення про зменшення статутного капіталу товариства його виконавчий орган протягом 10 днів має письмово повідомити про таке рішення кожного кредитора, вимоги якого до товариства не забезпечені заставою, гарантією чи порукою.
А кредитори, своєю чергою, протягом 30 днів після отримання повідомлення можуть звернутися до товариства з письмовою вимогою про здійснення протягом 30 днів одного з таких заходів за вибором товариства:
1) забезпечення виконання зобов'язань шляхом укладення договору забезпечення;
2) дострокове припинення або виконання зобов'язань перед кредитором;
3) укладення іншого договору з кредитором.
У разі невиконання товариством зазначеної вимоги у встановлений строк кредитори мають право вимагати в судовому порядку дострокового припинення або виконання зобов'язань товариством.
Якщо кредитор не звернувся до товариства з письмовою вимогою протягом 30 днів після отримання повідомлення, вважається, що він не вимагає від товариства вчинення додаткових дій щодо виконання зобов'язань перед ним.
Про зменшення статутного капіталу ще згадується у ст. 25 Закону про ТОВ та ТДВ. Так от, ТОВ має право придбавати частки у власному статутному капіталі без його зменшення на розмір такої частки лише за умови, що на день такого придбання товариство сформує резервний капітал у розмірі ціни придбання викупленої частки, який не може використовуватися для здійснення виплат на користь учасників такого товариства. Iнакше, якщо такий резервний капітал не буде створено на день придбання частки, товариство повинно зменшити статутний капітал одночасно з таким придбанням.
I в разі придбання частки (частини частки) учасника самим товариством без зменшення статутного капіталу товариства воно зобов'язане здійснити відчуження такої частки відплатно не пізніше ніж через один рік з дня придбання частки (частини частки).
Згідно з ч. 3 ст. 31 Закону про ТОВ та ТДВ, якщо вартість чистих активів товариства знизилася більш як на 50% порівняно з цим показником станом на кінець попереднього року, виконавчий орган товариства скликає загальні збори учасників, які мають відбутися протягом 60 днів з дня такого зниження. До порядку денного загальних зборів учасників включаються питання про заходи, які мають бути вжиті для поліпшння фінансового становища товариства, про зменшення статутного капіталу товариства або про його ліквідацію.
Про зменшення статутного капіталу слід повідомляти держреєстратора та вносити зміни до даних ЄДР. Адже в цих даних містяться відомості про статутний капітал. За ч. 3 ст. 25 Закону про держреєстрацію у разі проведення державної реєстрації змін до відомостей ЄДР щодо виключення або виходу учасника (спадкоємця чи правонаступника) ТОВ, а також пов'язаних із переданням (набуттям) частки (частини частки) у статутному капіталі самому ТОВ, державний реєстратор одночасно вносить запис про зменшення розміру статутного капіталу на розмір відповідної частки (частини частки) у статутному капіталі. Але ця частина не застосовується, якщо ТОВ, яке набуває частку (частину частки) у своєму статутному капіталі, разом із заявою про державну реєстрацію надасть довідку про формування резервного капіталу в розмірі, який відповідно до закону допускає володіння часткою (частиною частки) у своєму статутному капіталі.
Якщо зменшення статутного капіталу відбувається через вихід засновника
У такому випадку потрібно діяти за правилами ст. 24 Закону про ТОВ та ТДВ.
Учасник товариства, частка якого у статутному капіталі ТОВ становить менше 50%, може вийти з товариства у будь-який час без згоди інших учасників.
Учасник товариства, частка якого у статутному капіталі товариства становить 50% або більше, може вийти з товариства за згодою інших учасників.
Рішення щодо надання згоди на вихід учасника з товариства може бути прийнято протягом одного місяця з дня подання учасником заяви, якщо інший строк не передбачений статутом.
Якщо для виходу учасника необхідна згода інших учасників товариства, він може вийти з товариства протягом одного місяця з дня надання такої згоди останнім учасником, якщо менший строк не визначений такою згодою.
Учасник вважається таким, що вийшов з товариства, з дня державної реєстрації його виходу.
Вихід учасника з товариства, внаслідок якого у товаристві не залишиться жодного учасника, забороняється.
У будь-якому разі при зменшенні статутного капіталу ТОВ має повертати внесені частки своїм засновникам відповідно до прийнятого рішення.
Бухоблік зменшення статутного капіталу
Наразі затвердженого первинного документа щодо відображення в обліку суми зменшення статутного капіталу немає. Але ст. 9 Закону про бухоблік визначені обов'язкові реквізити первинних документів. Тому протокол загальних зборів про зменшення статутного капіталу не може вважатися первинним документом. З цієї самої причини — відсутність обов'язкових реквізитів первинного документа — не може бути підставою для відображення зменшення статутного капіталу й інформація про державну реєстрацію зміни розміру статутного капіталу, як-от виписка з Держреєстру (ст. 25 Закону про держреєстрацію).
Тож для відображення в обліку потрібно буде скласти бухгалтерську довідку.
А вже повернення внесків засновникам буде відображено на підставі первинних документів про передачу певних активів. Якщо повертаються кошти, то такими документами будуть виписка банку або видатковий касовий ордер. Якщо повертається майно, то має бути складена видаткова накладна (при поверненні товарно-матеріальних цінностей) або акт (при поверненні основних засобів).
Згідно з Iнструкцією №291 зменшення статутного капіталу незалежно від причини його проведення буде відображатися в обліку за дебетом субрахунку 401 «Статутний капітал».
Але є ще рахунок 45 «Вилучений капітал», на якому ведеться облік вилученого капіталу у разі викупу власних акцій (часток) у акціонерів з метою їх перепродажу, анулювання (зменшення статутного капіталу) тощо.
Тож в обліку зменшення статутного капіталу буде відображено проведеннями:
1) Д-т 401 К-т 452, Д-т 452 К-т 672 — у разі виходу одного із засновників;
2) Д-т 401 К-т 672 — у разі зменшення статутного капіталу без зміни засновників. Тобто у такому випадку не потрібно буде застосовувати субрахунок 452.
Як зазначено вище, кожне зменшення статутного капіталу повинно закінчуватися розрахунками з засновниками.
За кредитом рахунку 67 «Розрахунки з учасниками» відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства, за дебетом — її зменшення (погашення), в тому числі реінвестування доходів тощо.
Рахунок 67 «Розрахунки з учасниками» має такі субрахунки:
— 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»;
— 672 «Розрахунки за іншими виплатами».
На субрахунку 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами» обліковують дивіденди, нараховані власникам простих та привілейованих акцій (часток у статутному капіталі) за рахунок прибутку або інших, передбачених установчими документами, джерел.
На субрахунку 672 «Розрахунки за іншими виплатами» підприємства ведуть облік інших виплат, нарахованих засновникам та учасникам за користування майном, зокрема земельним і майновим паєм, а також виплат у зв'язку з одержанням належної вибулому учаснику (засновнику) частини активів підприємства.
Тобто при виході засновника йому буде нараховано та виплачено дивіденди (Д-т 443 К-т 671; Д-т 671 К-т 311, 301) та повернуто раніше внесену частку (Д-т 452 К-т 672; Д-т 672 К-т 301, 311).
Якщо відбуватиметься тільки зменшення статутного капіталу, то потрібне буде проведення Д-т 452 К-т 672; Д-т 672 К-т 301,311.
Податкові наслідки
Податок на прибуток
Розділом III ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці у разі зменшення статутного капіталу, в тому числі при виході одного із засновників/учасників. Але при виплаті дивідендів виникає питання щодо сплати авансового внеску з податку на прибуток. Про це ми писали в статті «Збільшення статутного капіталу ТОВ» (див. «ДК» №35/2019).
Податок на додану вартість
За пп. 196.1.6 ПКУ не оподатковується ПДВ виплата частки статутного капіталу та дивідендів у грошовій формі.
Водночас операція з часткового повернення товариством засновнику статутного капіталу у вигляді майна підпадає під визначення об'єкта оподаткування ПДВ та має оподатковуватись ПДВ на загальних підставах за основною ставкою.
Такий висновок податківці зробили в IПК ДФСУ від 23.07.2018 р. №3225/6/99-99-13-02-03-15/IПК на підставі тієї самої норми пп. 196.1.1 ПКУ.
Думка податківців
...операції з часткового повернення товариством засновнику статутного капіталу у вигляді коштів не є об'єктом оподаткування ПДВ. Водночас операція з часткового повернення товариством засновнику статутного капіталу у вигляді майна підпадає під визначення об'єкта оподаткування ПДВ та має оподатковуватись ПДВ на загальних підставах за основною ставкою.
IПК ДФСУ від 23.07.2018 р. №3225/6/99-99-13-02-03-15/IПК
До того ж операція з повернення основних засобів або ТМЦ, попередньо внесених до статутного фонду юридичної особи іншими юридичними або фізичними особами, у разі їх виходу з числа засновників або учасників такої юридичної особи підпадає під визначення об'єкта оподаткування ПДВ згідно пп. 14.1.191 ПКУ та має оподатковуватися на загальних підставах за основною ставкою. База оподаткування визначається як договірна, але не нижча від ціни придбання ТМЦ (для ОЗ — не нижче від балансової бухвартості на початок місяця передання).
Щодо дивідендів
Якщо зменшення статутного капіталу відбувається через вихід фізособи-засновника, то треба буде оподатковувати ще нараховані дивіденди. Згідно з пп. 164.2.8 ПКУ, дохід у вигляді дивідендів включається до загального оподатковуваного доходу фізичної особи та оподатковується ПДФО відповідно до п. 170.5 ПКУ. Ставки ПДФО за п. 167.5 ПКУ такі:
— 5% — для доходів у вигляді дивідендів, нарахованих резидентами — платниками податку на прибуток (крім доходів у вигляді дивідендів за акціями, інвестиційними сертифікатами, які виплачуються інститутами спільного інвестування);
— 19% — для доходів у вигляді дивідендів у решті випадках.
Та ще не забуваймо про сплату військового збору під час нарахування та виплати дивідендів — за ставкою 1,5%.
ПДФО та військовий збір
Відповідно до пп. 170.2.2 ПКУ повернення платнику податку коштів або майна, попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі ліквідації такого емітента є продажем інвестиційного активу. Відповідно повернення частини внеску через рішення зменшити статутний капітал не належить до операції продажу. Тож податкові наслідки виникатимуть у фізособи-засновника тільки у разі продажу своєї частини або виходу з ТОВ.
У таких умовах до оподатковуваного доходу потрапляє лише інвестиційний прибуток — додатна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається зі суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм пп. 170.2.4 — 170.2.6 ПКУ (крім операцій із деривативами).
Нагадаємо, що з метою оподаткування доходів фізосіб операція з отримання корпоративних прав у обмін на зроблений внесок до статутного капіталу вважається придбанням інвестиційного активу (пп. 170.2.2 ПКУ).
Позаяк повернення частки у статутному капіталі відбувається у межах раніше зробленого внеску, то додатна різниця не виникає й оподатковуваного доходу у фізособи-засновника не буде. Тож підприємство, яке повертає частку засновнику, не утримує, не сплачує ПДФО та військовий збір та не відображає такий дохід у ф. №1ДФ. Це все повинен зробити засновник на підставі поданої декларації про майновий стан за рік повернення йому його частки (пп. 170.2.1 ПКУ).
Якщо сума повернення перевищуватиме суму внеску, то у такому разі й виникатиме інвестиційний прибуток. Він оподатковуватиметься податком на доходи фізосіб за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%. Сплатити розраховані та відображені ПДФО та військовий збір у річній декларації про майновий стан засновнику треба буде до 1 серпня року, наступного за звітним роком.
Якщо ж фізособам-засновникам повертатимуться частки у негрошовій формі (ТМЦ або основні засоби), то з податку на доходи та військового збору виникатимуть вищенаведені наслідки, але база оподатковування має визнаватися як для негрошових доходів. За п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з ПКУ, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп) ,
де:
К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань».
- Закон про ТОВ та ТДВ — Закон України від 06.02.2018 р. №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»