Проаналізуймо цікаве рішення ВС1, яким на платника податків покладено обов'язок стати детективом щодо шляхів походження придбаного ним товару від самого виробника.
Платник придбав у контрагента товар. Податкова перевірка визнала операцію безтоварною та нарахувала додатково півмільйона ПДВ. На додачу ВС скасував судові рішення на користь платника та направив справу на новий розгляд.
Чому покупцю — платнику ПДВ так не пощастило?
1 Рішення ВС від 26.06.2019 р. у справі №808/1641/16.
За ланцюгом постачання не простежується факт придбання товару
По-перше, тому, що товар він купував не у виробника. Цей товар рухався за певним ланцюгом продавців і покупців, і цей платник податків був у цьому ланцюзі 5-м (а міг би бути і 105-м). А податківці врахували під час перевірки такого платника те, що відбувалося з попередніми власниками такого товару!
Так, 4-та за ланцюгом постачання товару фірма була ліквідована судом у процедурі банкрутства. А через 7 місяців після своєї ліквідації ця фірма-банкрут уклала договір поставки товару на адресу 3-ї за ланцюгом постачання компанії. Контрагент платника придбав товар у цієї 3-ї компанії та перепродав його платнику.
З огляду на вищевикладене ДФС стверджує про імітацію госпоперації придбання товару, введення в обіг якого не підтверджується законним джерелом реального походження у попередніх ланках ланцюга постачання.
ВС підтримав аргументи ДФС (!) та заявив: «Судам необхідно було перевірити і факт реального руху активів по всьому ланцюгу постачання, адже без встановлення вказаних обставин факт отримання позивачем товару <...> саме від Товариства з обмеженою відповідальністю [назва підприємства], а не від іншого постачальника, не може бути підтверджено».
Фактично ВС вирішив, що для підтвердження реальності операції необхідно в судовому порядку з'ясовувати, чи справді відповідні активи отримано від зазначеного у первинних документах контрагента та за передбаченими договірними умовами.
З цією метою ВС зобов'язує суди нижчих інстанцій встановлювати конкретних фізосіб, які від імені контрагентів брали участь в укладанні та виконанні договору поставки, та допитати їх щодо умов здійснення сумнівних операцій.
На нашу думку, ВС перекладає проблему з хворої голови на здорову. Якщо товар насправді не придбавався у четвертого в ланцюзі постачальника, це не свідчить і не є доказом, що платник не міг придбати цей товар у свого контрагента.
Мало того, податківці не заперечували факт існування товару у платника. Це загалом легко встановити, якщо провести інвентаризацію. Вони наполягали на тому, що платник цей товар придбав у незадекларованого контрагента. А звідки фіскалам про це знати? Це лише їхній здогад. Адже може бути й так, що саме контрагент придбав товар у незадекларованого постачальника і цілком легально перепродав цей товар платнику. Чому тоді відповідати повинен саме платник?
Отже, і податківці, і ВС змушують покупця перевіряти джерела походження товару у свого постачальника, і контрагента свого постачальника і т. д. до нескінченності. I не дай бог десь не буде документів на перевезення такого товару чи потужностей для його зберігання (про що далі).
Кредиторська заборгованість перед постачальником
На думку податківців, наявність заборгованості платника перед контрагентом за поставлений товар теж свідчить про безтоварність операції. Тобто якщо за товар не заплачено, то і постачання його не було?
Сміливе припущення. Тим більше у разі, коли факт наявності товару у платника не заперечується. Проте, на жаль, ВС не прокоментував цей шедевр фіскальної логіки.
Позитивна практика щодо відсутності ТТН
У постанові від 14.08.2019 р. у справі №2а-1789/12/1470 ВС вказав, що посилання контролюючого органу на відсутність у позивача ТТН (а також довіреності на одержання ТМЦ) є безпідставними, оскільки наявність транспортних документів на перевезення ТМЦ не є обов'язковою за договором купівлі-продажу.
Недоліки у первинних документах
Згідно з договором поставки платник самостійно забирає товар у контрагента. Проте завантаження товару виконується силами саме контрагента. Ось ця умова договору опинилася під пильною увагою і податківців, і ВС. А все тому, що у ТТН на перевезення не було зазначено повної адреси місць навантаження та розвантаження. А в ПН не заповнено графу «код УКТ ЗЕД» для імпортованого товару, що порушує вимоги п. 201.1 ПКУ. Така умова договору дала привід ВС стверджувати, що відсутність у ТТН адреси навантаження позбавляє можливості ідентифікувати реальну участь контрагента у виконанні поставок.
Отже, суди тепер перевіряють можливості контрагента виконати договірні умови з врахуванням характеристик товару (габарити, маса). Зокрема, наявність складських приміщень, де зберігався товар, адреси таких приміщень, наявність обладнання, яке використане для завантаження товару, осіб, які безпосередньо виконували завантаження.
Втім, є рішення і на користь платників
Не завжди ВС змушує платників працювати детективами по всьому ланцюгу постачання. Так, у постанові від 22.08.2019 р. у справі №810/4763/14 ВС зробив протилежний до наведеного вище висновок та зазначив:
«Правовідносини ж контрагента із третьою особою у ланцюгах постачання, зокрема із ТОВ [назва підприємства], з якою позивач не вступав у господарські відносини, на які посилається відповідач, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть свідчити про нереальність господарських взаємовідносин платника податку».
Крім того, з приводу ланцюга постачання в постанові ВС від 15.08.2019 р. у справі №814/3871/15 зазначено:
«Висновки відповідача ґрунтуються на податковій інформації відносно контрагента позивача, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи».
А у постанові ВС від 01.08.2019 р. у справі №819/2043/13-а взагалі сказано:
«Порушення певним постачальником товару (послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту.
Платник податків (покупець товарів (послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на визначення скоригованого доходу з врахуванням витрат, понесених у зв'язку з його отриманням, та на податковий кредит за неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними».
Такі висновки суду обумовлені тим, що податкове законодавство не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами.
Поради платникам податків
Наявність різних рішень в аналогічних ситуаціях свідчить про те, що сталої практики за ними ще немає. Але їх слід враховувати, щоб не наразитися на негативні наслідки.
Пильну увагу необхідно приділяти умовам договору та реальним можливостям контрагента виконати всі свої зобов'язання. Мається на увазі наявність у контрагента фізичної можливості реалізувати договірні наміри сторін.
Євгеній ПІДДУБКО, «Дебет-Кредит»