Які новації приготував нам законопроект №1210 щодо податку на прибуток? Чи зміниться об'єкт оподаткування? Що буде з податковими різницями? Про це й поговоримо.
Як повідомляв «ДК» на своєму сайті, 30 серпня 2018 року голова Комітету з питань фінансів, податкової та митної політики Верховної Ради вніс проект закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», зареєстрований за номером 1210.
«Єдинників» цей законопроект майже не зачепив1, натомість ним передбачено чимало змін щодо сплати податку на прибуток.
1 Огляд пропонованих законопроектом змін щодо єдиного податку див. на нашому сайті.
Нові категорії платників
Спочатку те, що можна назвати уточненням. У п. 133.1 ПКУ пропонуються зміни, якими визначено, коли юрособи-«єдинники» та фізособи-підприємці стають платниками податку на прибуток.
Зокрема:
— юрособи-«єдинники» є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України у порядку, визначеному п. 141.4 ПКУ;
— юрособи-«єдинники» є платниками податку при отриманні скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, який оподатковується в порядку, визначеному ст. 39-2 та розділом III ПКУ (про трансфертне ціноутворення ми поговоримо окремо, адже це варте окремої статті);
— фізособи-підприємці, у тому числі «єдинники», та фізособи, які провадять незалежну професійну діяльність, щодо виплачених нерезиденту доходів (прибутків) із джерелом їх походження з України, які оподатковуються за п. 141.4 ПКУ.
Нагадаємо, що це стосується виплат нерезиденту-юрособі сум фрахту, страхових платежів, за виробництво та/або розповсюдження реклами тощо. Тобто тих виплат, які є оподатковуваними податком на прибуток за п. 141.4 ПКУ.
Оподаткування доходів нерезидентів
Законопроектом уточнюється, які нерезиденти можуть стати платниками податку на прибуток в Україні. Це нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III ПКУ.
До речі, щодо такого оподаткування в законопроекті №1210 передбачено достатньо багато змін. Тож їх ми теж розглянемо в окремій статті.
Статус неприбутковості
Якщо законопроект №1210 приймуть, то на житлово-будівельні кооперативи не поширюватиметься норма щодо необхідності прописувати в установчих документах передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету в разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення).
Новий об'єкт оподаткування — дохід від гральних автоматів
У п. 134.1 ПКУ, можливо, з'явиться новий пп. 134.1.6, який стосується оподаткування доходу від грального бізнесу. Легалізація якого, як вже було заявлено, є однією зі змін, запланованих найближчим часом.
Зокрема, об'єктом оподаткування податком на прибуток буде дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів. Він підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.5 ПКУ.
Ставки оподаткування
Основна ставка податку на прибуток не зміниться. Вона так і буде на рівні 18%.
Але для оподаткування доходів нерезидентів розширено їх види. У разі прийняття проекту №1210 до них застосовуватимуться ставки 0, 4, 5, 6, 12, 15, 18 і 20% (нині ставки 5% та 18% не застосовуються).
Звітний період
Загальні правила звітування не зміняться. Але з норми пп. 137.4.1 ПКУ буде вилучено згадку про ст. 209 ПКУ щодо спецрежиму з ПДВ.
Нагадаємо, що ст. 209 ПКУ втратила чинність ще з 1 січня 2017 року. I це давало податківцям можливість, незважаючи на те що в ПКУ залишалася норма щодо можливості обрання сільськогосподарськими виробниками особливого звітного періоду з податку на прибуток, наполягати на тому, що нині такого права вони не мають.
Якщо зміни будуть внесені, це дасть можливість сільськогосподарським виробникам обрати річний податковий (звітний) період, який починається з 1 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня поточного звітного року.
До того ж з'являться звітні періоди для ФОПів та юросіб-«єдинників» при нарахуванні доходів нерезидентам та у разі отриманого скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії. Вони будуть подавати річну декларацію з прибутку.
Податкова амортизація
У пп. 138.3.1 ПКУ з'явиться уточнення. За ним амортизація не розраховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням, поліпшенням та консервацією.
Нагадаємо, що наразі такої норми в ПКУ немає, тож податківці коментують цей момент по-різному.
Амортизація ОЗ, який не використовується:
— за IПК ДФСУ від 02.07.2019 р. №3031/6/99-99-15-02-02-15/IПК — амортизація в податковому обліку не нараховується, якщо ОЗ не використовується (без будь-яких інших умов);
— за IПК ДФСУ від 19.07.2018 р. №3171/6/99-99-15-02-02-15/IПК — нарахування податкової амортизації у разі консервації (або невикористання) ОЗ прив'язане до бухгалтерської амортизації.
Облік капіталізації процентів
Тут запропоновані зміни приводять податковий облік у відповідність до бухгалтерського обліку.
Для потреб розрахунку різниці за п. 140.2 ПКУ платник податків буде зобов'язаний вести окремий облік процентів, що були капіталізовані (підлягали включенню до собівартості необоротного активу) відповідно до положень МСФЗ або П(С)БО.
Капіталізовані проценти, що збільшили собівартість необоротних активів, враховуватимуться при розрахунку суми перевищення відповідно до п. 140.2 ПКУ у періоді нарахування амортизації відповідних об'єктів ОЗ, тобто у періоді введення в експлуатацію.
Але на цьому зміни в обліку боргових зобов'язань не закінчуються.
Оподаткування боргових зобов'язань
За новою запропонованою редакцією п. 140.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (за винятком процентів, що підлягають капіталізації відповідно до положень міжнародних та/або національних стандартів бухгалтерського обліку, до моменту введення відповідного активу до експлуатації), визначеними в п. 140.1, понад 30 відсотків суми розрахованого об'єкта оподаткування податком на прибуток звітного періоду нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того ж звітного періоду.
Для потреб цього пункту об'єкт оподаткування визначається згідно зі ст. 134 ПКУ з коригуванням фінансового результату до оподаткування на всі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу, крім:
— від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;
— різниці, визначеної п. 140.2 цієї статті.
Якщо у звітному (податковому) періоді показник, розрахований відповідно до норм першого абзацу п. 140.2 ПКУ, має від'ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму процентів, нарахованих у цьому звітному (податковому) періоді.
Для потреб п. 140.2 ПКУ до суми процентних витрат, нарахованих протягом звітного періоду, додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію. Платник податку у кожному окремому звітному періоді визначає частку амортизаційних відрахувань із вартості відповідного необоротного активу, що припадає на суму капіталізованих процентів, виходячи із застосовного методу амортизації та строку корисного використання відповідного необоротного активу.
У разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу «витягнутої руки», положення п. 140.2 ПКУ застосовуються до суми процентних витрат, які відповідають принципу «витягнутої руки». Положення цього абзацу застосовуються за наслідками звітного (податкового) року.
Норми п. 140.2 ПКУ не застосовуються та фінансовий результат до оподаткування не збільшується на суму процентів, що підлягають капіталізації відповідно до положень міжнародних та/або національних стандартів бухгалтерського обліку та не впливають на фінансовий результат до оподаткування платника податків у звітному періоді, до моменту введення відповідного необоротного активу в експлуатацію.
Зверніть увагу!
Коригування, передбачені цим пунктом, не здійснюються щодо суми процентів, що були визнані такими, що не відповідають принципу «витягнутої руки» згідно зі ст. 39 ПКУ.
Зменшення об'єкта оподаткування — нові пропозиції
Крім уже наявних позицій у п. 140.4 ПКУ, з'являться нові позиції щодо зменшення об'єкта оподаткування.
Частина з них стосується дивідендів або інших доходів в капіталі нерезидентів. А саме:
— на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягає виплаті на його користь від контрольованої іноземної компанії в межах, що не перевищує суму, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування відповідно до пп. 140.5.15 ПКУ. Норми абзацу другого цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року;
— на суму нарахованих доходів від участі в капіталі нерезидентів та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на його користь від такого нерезидента, за умови що частка участі в капіталі нерезидента становить щонайменше 10 відсотків протягом календарного року та такий нерезидент не входить до переліку держав (територій), визначених відповідно до пп. 39.2.1.2 (крім держав (територій), з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів).
До того ж пропонується ще одне правило. Якщо у попередніх звітних (податкових) періодах (з урахування строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ) дивіденди фактично сплачувалися нерезидентом на користь резидента у період до досягнення таким резидентом календарного року безперервного володіння участю в капіталі нерезидента і такий дохід підлягав оподаткуванню, то резидент має право подати уточнюючу податкову декларацію за відповідні попередні звітні (податкові) періоди та застосувати положення цього підпункту після досягнення одного року безперервного володіння часткою в капіталі відповідного нерезидента, якщо виконуються інші умови, за яких дозволяється коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування на суму нарахованого доходу у вигляді дивідендів.
Окремо запроваджуються ще дві різниці для зменшення.
По-перше, зменшення фінрезультату правонаступником на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування платника податку, що реорганізується шляхом:
— приєднання, злиття, перетворення, — у періоді затвердження передавального акта;
— поділу, виділу, — у періоді затвердження розподільчого балансу пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом.
По-друге, найцікавіше — зменшення об'єкта оподаткування на дохід за курсовими різницями! Йдеться про доходи від визначення курсових різниць відповідно до П(С)БО або МСФЗ за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу.
Дуже цікава новація, яка викликає багато питань. Чому коригування передбачається лише у бік зменшення і на доходи, а про від'ємні курсові різниці невже законотворці просто забули? Звісно, ні. Водночас пропонується додати новий пп. 140.5.15 ПКУ, який передбачатиме збільшення фінрезультату на суму визнаних витрат від визначення відповідно до П(С)БО або МСФЗ курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу.
А ось чому зменшення пропонується лише щодо курсових різниць, визначених на дату балансу, коли на практиці вони визначаються і під час погашення монетарних статей? На це відповіді немає, хоча ми не виключаємо, що до цих норм навіть у разі набрання ними чинності ще не раз вноситимуть зміни.
Нагадаємо!
За нормами п. 134.1 ПКУ коригування фінрезультату (крім від'ємного значення) проводять лише ті платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці для коригування фінрезультату. Тож як би там не було, скористатися новими різницями щодо зменшення фінрезультату зможуть тільки окремі категорії платників.
Різниця щодо придбання товарів у нерезидентів та неприбутківців
Зміст різниці не зміниться. Буде уточнено, що її потрібно буде застосовувати за результатами звітного року.
Така сама зміна вноситься і щодо різниці про нарахування на користь нерезидентів роялті.
Та є і суттєвіші новації. Як-от збільшення фінрезультату на суму витрат, понесених платником податків на користь нерезидентів, якщо такі операції не мають ділової мети!
Що таке «ділова мета?
Для цілей оподаткування вважається, що операція не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо:
— головною ціллю або однією із головних цілей операції, та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
— у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб.
Нові абзаци пп. 14.1.231 ПКУ
Нововведення «підсолоджується» двома нормами:
1) обов'язок доведення таких обставин покладається на контролюючий орган;
2) у разі якщо платник податку зобов'язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування на вартість таких витрат, а також відповідно до положень інших підпунктів ст. 140 ПКУ, такі інші коригування не здійснюються.
Але, як це вже є тепер із «принципом витягнутої руки», зрозуміло, що доводити «ділову мету» доведеться передусім самому платнику податку на прибуток. Виняток становитимуть лише ті, в кого операцій з придбанням від нерезидентів не буде або хто взагалі не застосовує податкові різниці.
Не забули законотворці й операції з продажу товарів, робіт, послуг нерезидентам.
Нова різниця щодо експорту нерезидентам майна
За новим пп. 140.5.5 ПКУ платники податку на прибуток повинні будуть збільшити свій фінрезультат:
— на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), реалізованих на користь:
— нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ;
— нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
I якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки», встановленого ст. 39 ПКУ, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації.
Різниці щодо безоплатного надання майна, робіт або послуг
Наразі якщо платник податку на прибуток щось комусь надає безоплатно, він збільшує фінрезультат до оподаткування за правилами, встановленими пп. 140.5.9, 140.5.10 ПКУ.
Тепер до цих різниць пропонуються ще два винятки:
1) сплата банком обов'язкових зборів відповідно до Закону «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб»;
2) сплата платниками податку інших платежів, здійснення яких є обов'язковою умовою для проведення професійної діяльності відповідно до законодавства України.
Iз банками все зрозуміло, а щодо другого винятку, то це випадок, коли, наприклад, юрособа сплачує членські внески до організації, членство в якій пов'язано з господарською діяльністю. Щоправда, цей зв'язок ще треба буде довести (сплата внесків повинна бути обов'язкова і передбачена законом!).
Різниця щодо визнаних штрафних санкцій — коло дії розширюється!
До пп. 140.5.11 ПКУ буде внесено зміни. За ними платники податку на прибуток будуть збільшувати фінрезультат не тільки на суму неустойки (штрафів) за цивільно-правовими договорами, а й відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди).До того ж планується, що така вимога буде поширюватися на зовнішньоекономічну діяльність.
А ще передбачається, що ця різниця одними договорами цивільно-правового характеру не обмежиться! Тож доведеться збільшувати свій фінрезультат ще на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Нагадаємо, що наразі, за роз'ясненнями податківців1, такої потреби немає.
1 ЗIР, підкатегорія 102.02, відповідь на запитання: «Чи враховуються штрафи та пеня, визначені органом ДФС, за порушення податкового законодавства у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування?».
Різниця щодо переходу зі спрощеної системи на загальну
А ось тут — цікаво.
Вже не буде у ПКУ норми щодо збільшення фінрезультату на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі.
Але не обійшлося без курйозів: така норма передбачена пп. 140.5.12 ПКУ, а в тексті законопроекту виключити пропонують пп. 140.5.11 (до якого перед цим вносять зміни). Втім, у пояснювальній записці до проекту зазначено саме пп. 140.5.12.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»