Які документи мають бути у наявності для підтвердження отриманих послуг з інтернет-реклами від нерезидента? У яких випадках такі операції підпадають під валютний нагляд? На жаль, ДФС в IПК від 08.07.2019 р. №3138/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №37/2019) так і не відповіла на ці запитання.
Платник податків спитав у ДФС, як документально оформити операції з отримання послуг від нерезидента за розміщення рекламно-інформаційних матеріалів на сторінках соціальних мереж в Iнтернеті.
У своїй відповіді ДФС звернулася до п. 44.1 ПКУ та Закону про бухоблік та зробила очікуваний висновок, що первинні документи складаються відповідно до правил бухгалтерського обліку. Щодо розрахунків з нерезидентом податківці наголосили, що відповідно до ст. 7 та 40 Закону про НБУ встановлення правил, форм і стандартів розрахунків банків та інших юридичних і фізичних осіб із застосуванням платіжних інструментів належить до повноважень НБУ. Тобто з цього питання платник податків має звернутися до НБУ.
Тож можна сказати, що жодних рекомендацій у цій IПК податківці не надали. Але в торішній IПК від 13.06.2018 р. №2584/6/99-99-15-01-01-15/IПК надали практичніше роз'яснення. Вони навели п. 3 ст. 13 Закону про е-комерцію, за якою продавець (виконавець, постачальник), оператор платіжної системи або інша особа, яка отримала оплату за товар, роботу, послугу відповідно до умов електронного договору, повинні надати покупцеві (замовнику, споживачу) електронний документ, квитанцію, товарний чи касовий чек, квиток, талон або інший документ, що підтверджує факт отримання коштів, із зазначенням дати здійснення розрахунку.
У цій IПК ДФС зробила такий висновок: у разі придбання юрособою послуг на вітчизняному чи іноземному інтернет-сайті з оплатою їх за допомогою електронного платіжного засобу для підтвердження витрачання коштів необхідно надати виписку банку, яким випущено зазначений електронний платіжний засіб, а також відповідний документ, квитанцію, товарний чи касовий чек, квиток, талон тощо, який наданий продавцем (виконавцем, постачальником) послуги та/або товару.
Але з огляду на закони про ЗЕД та про валюту на операцію з імпорту послуг має бути укладено договір. За ст. 6 Закону про ЗЕД зовнішньоекономічний договір (контракт) укладається суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності або його представником у простій письмовій або в електронній формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом.
Та суб'єкти ЗЕД мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України. Зокрема, в разі експорту послуг (крім транспортних) зовнішньоекономічний договір (контракт) може укладатися шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти) або шляхом обміну електронними повідомленнями чи в інший спосіб, зокрема шляхом виставлення рахунка (інвойса), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги.
Здавалося б, аналогічне можна застосувати і в разі імпорту послуг — адже очевидно, що це форма договору, не заборонена законом. Але з цим питанням справді краще звернутися до НБУ, бо Iнструкція №7 розглядає інвойс в разі імпорту послуг як документ, що підтверджує їх надання «згідно з умовами договору» (пп. 4 п. 9 розділу III).
Валютний нагляд
Хоч НБУ скасував граничні строки розрахунків за низкою експортно-імпортних операцій, але серед них немає імпорту рекламних послуг. Тож на цей вид імпорту поширюються банківський контроль та граничні строки розрахунків 365 к. д.
I знову ж таки — банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків у разі імпорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі), — після пред'явлення резидентом акта, рахунка (інвойса) або іншого документа, який згідно з умовами договору засвідчує виконання нерезидентом робіт, надання послуг, передавання прав інтелектуальної власності та інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі). Це передбачено пп. 4 п. 9 розд. III Iнструкції №7.
Тобто з огляду на Iнструкцію №7 підприємство при імпорті рекламних послуг мусить мати і ЗЕД-договір, і окремий первинний документ про надання послуг (наприклад, інвойс).
Пам'ятайте!
Граничний строк розрахунків за ЗЕД-операціями — 365 к. д. — не поширюється на операції в незначному розмірі — до 150000 грн (п. 22 Положення №5). Під валютний нагляд потрапляють тільки ЗЕД-операції на більшу суму.
Тобто якщо вартість рекламних послуг не перевищує 150000 грн, то не треба дотримуватися граничного строку розрахунків та такий договір не буде підпадати під валютний нагляд. Тобто на меншу суму банки документів за Iнструкцією №7 не вимагатимуть.
Судова практика щодо рекламних послуг
Рекламні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання рекламних послуг, можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, звіти про надані (отримані) рекламні послуги, в яких мають бути викладені результати наданих послуг, їх якісні, кількісні показники, а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення обсягу продажу, розміру доходу тощо.
Для врахування витрат на рекламні послуги при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту (така операція є об'єктом оподаткування ПДВ згідно зі ст. 208 та п. 186.3 ПКУ) необхідне доведення безпосереднього зв'язку понесених витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
На підтвердження фактичного здійснення операцій з надання (отримання) рекламних послуг, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, товариство повинне мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об'єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентом з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, потрібних для надання таких послуг.
Така правова позиція викладена ВС у постановах від 19.06.2018 р. у справі №826/14171/13-а, від 20.06.2018 р. у справі №826/3952/13-а, від 25.06.2018 р. у справі №826/20685/14.
Зверніть увагу!
Приймаючи рішення у зазначених справах, суди виходили з того, що наявні в матеріалах справи акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не розкривають зміст та обсяг наданих послуг (не дають можливості ідентифікувати, яку саме продукцію було розміщено, вид рекламного матеріалу), не містять певних медіа-планів, вимог до рекламного матеріалу, доказів розміщення в Iнтернеті.
Крім того, акти здачі-прийняття робіт є узагальнюючими документами, в них не конкретизовано, які саме послуги виконувалися (перелік наданих послуг), хто виконавці таких послуг, яким є обсяг наданих послуг, період їх надання.
Тож аби інвойс був підставою для визнання витрат, потрібно, щоб у ньому було детально розписано, яку саме продукцію було розміщено, вид рекламного матеріалу). Окремо варто мати медіа-плани, вимоги до рекламного матеріалу, докази розміщення в Iнтернеті тощо.
Податкові наслідки отримання послуг від нерезидента
Податок на додану вартість
Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у ст. 180 і 208 ПКУ.
Згідно з п. 180.2 ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
Місцем постачання рекламних послуг є місце, в якому отримувач таких послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання (пп. «б» п. 186.3 ПКУ). У цьому випадку це митна територія України.
Чи можна платіжною карткою оплатити послуги?
Наразі за п. 32-1 Положення №2 «суб'єкти господарювання-резиденти (юридичні особи та фізичні особи — підприємці) мають право здійснювати розрахунки за зовнішньоекономічним договором (контрактом, угодою, іншим документом, що застосовується в міжнародній практиці та може вважатися договором) з експорту/імпорту товарів за допомогою електронного платіжного засобу, якщо операція за одним таким договором в один операційний день не перевищує незначний розмір».
Тож цей механізм не поширюється на імпорт послуг. Тому, як і раніше, суб'єкти господарювання можуть перераховувати нерезиденту кошти тільки через банк, а для цього слід подати платіжне доручення.
Відповідно до п. 208.2 і 208.3 ПКУ, отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ.
При цьому отримувач послуг — платник ПДВ складає ПН із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника ПДВ, сума нарахованого податку включається до складу ПЗ у декларації з ПДВ за відповідний звітний період.
Отже, отримувач послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема, відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.
Податок на прибуток
Доходи, отримані нерезидентом-юрособою із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ.
Такий податок справляється відповідно до п. 141.4 ПКУ. Зокрема, відповідно до пп. 141.4.6 ПКУ резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20% від суми таких виплат власним коштом. Тобто з суми оплати нерезиденту за рекламу податок не утримується, а сплачується отримувачем із власних коштів.
I суму нарахованого податку слід обов'язково показати в декларації з податку на прибуток та додатку ПН. Декларація в такому випадку подається навіть неприбутковими організаціями і «єдинниками».
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про валюту — Закон України від 21.06.2018 р. №2473-VIII «Про валюту і валютні операції».
- Закон про е-комерцію — Закон України від 03.09.2015 р. №675-VIII «Про електронну комерцію».
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Закон про НБУ — Закон України від 20.05.99 р. №679-XIV «Про Національний банк України».
- Iнструкція №7 — Iнструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою НБУ від 02.01.2019 р. №7.
- Положення №2 — Положення про здійснення операцій із валютними цінностями, затверджене постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. №2.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»