Ситуація: юрособа — платник єдиного податку та платник ПДВ повертає покупцеві кошти за товари (роботи, послуги). Які податкові наслідки у підприємства? Як показати таку операцію в бухобліку?
Для розгляду всіх податкових наслідків вважатимемо, що це підприємство — платник єдиного податку за ставкою 3%. Під час повернення коштів покупцеві підприємство відобразить коригування не лише в обліку доходів і в обліку ПДВ, але і в бухобліку. Отже, все за порядком.
Отримання виручки юрособою-«єдинником»
Щодо виручки за товари, роботи, послуги, то за пп. 2 п. 292.1 ПКУ дохід у платника єдиного податку виникає за касовим методом. I він включає в себе дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Датою отримання доходу за п. 292.6 ПКУ є дата надходження коштів. У цьому випадку аналізуються обороти за Д-т 311 (312)1 та К-т 681 «Розрахунки за авансами одержаними» у разі передоплати або Д-т 311 (312) К-т 36 у разі оплати за надані товари (послуги) звітного періоду. Дохід згідно з п. 292.5 ПКУ, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу.
1 Якщо йдеться про кошти в іноземній валюті, не слід забувати про фіскальну позицію ДФС щодо відображення у складі доходів додатних курсових різниць, субрахунок 714, 744.
Якщо платник єдиного податку застосовує ставку цього податку 3%, це означає, що суми ПДВ не включаються до складу доходу відповідно до ч. 1 п. 292.11 ПКУ. Тому для правильного визначення суми доходу слід проаналізувати обороти за субрахунком 641/ПДВ, зокрема проведення Д-т 643 К-т 641/ПДВ у випадку отримання передоплати або Д-т 70 К-т 641/ПДВ у випадку, коли першою подією є відвантаження товару (надання послуг).
Далі визначаються об'єкт оподаткування і сума єдиного податку за ставкою 3%, що відображається у рядках декларації платника єдиного податку, зокрема у рядку 1 — дохід та рядку 6 — сума податку.
Повернення коштів покупцеві
Усе зазначене вище — класична ситуація. Проте підприємство здійснює госпдіяльність, а це означає, що у нього можуть виникнути ситуації, коли потрібно повернути отриманий аванс або кошти за відвантажений товар (послуги).
Згідно з ч. 5 п. 292.11 ПКУ, суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються платником єдиного податку покупцям, не включаються до складу доходу за умови, що повернення коштів відбувається внаслідок:
— повернення товару;
— розірвання договору;
— отримання листа-заяви про повернення коштів.
Зверніть увагу, що ця норма конкретизує низку подій, на підставі яких кошти, отримані раніше, можна не враховувати у доході платника єдиного податку. I якщо, приміром, з покупцем договір не розірвано, від нього слід отримати лист у довільній формі з проханням повернути раніше перерахований аванс у зв'язку з тим, що товар не було поставлено. Повернення перерахованих коштів здійснюється на підставі такого листа. У платіжному дорученні рекомендуємо зазначити: «Повернення попередньої оплати за товар згідно з листом від 01.04.2019 р.».
Якщо кошти отримано помилково, то слід подбати про письмове пояснення установи банку або іншого суб'єкта господарювання про помилкове зарахування коштів, щоб мати підставу їх повернути.
Помилковий переказ
Помилковий переказ — рух певної суми коштів, внаслідок якого з вини банку або іншого суб'єкта переказу відбувається її списання з рахунку неналежного платника та/або зарахування на рахунок неналежного отримувача чи видача йому цієї суми у готівковій формі.
Стаття 1 Закону України від 05.04.2001 р. №2346-III
«Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»
Чому так важливо мати підтвердження підстав, зазначених у ч. 5 п. 292.11 ПКУ? А тому, що повернення коштів без факту розірвання договору або наявності листа-заяви можна вважати звичайної оплатою чого-небудь, відповідно — жодного права на коригування доходу.
Крім того, потрібно звернути увагу на звітний період виникнення операцій: чи кошти повертаються в межах одного періоду, чи отримання коштів відображалось у складі доходу одного періоду, а повернення — вже в наступному?
Нагадаємо, що звітним періодом для платників єдиного податку третьої групи є квартал.
Якщо зарахування та повернення авансу відбулися в одному звітному періоді та за умови розірвання договору або за наявності листа-заяви, такі кошти не включаються до складу доходу і не підлягають відображенню у декларації платника єдиного податку.
А якщо отримання та повернення коштів відбулися у різних податкових періодах, платник єдиного податку повинен включити такий аванс до складу доходу у звітному періоді, в якому відбулося зарахування цих коштів, та здійснити перерахунок доходу у податковому періоді, в якому відбулось їх повернення. У листі від 14.07.2016 р. №2337/10/08-01-12-03-11 або в ЗIР1 податкові органи повідомляють, що у цьому випадку такий перерахунок здійснюється шляхом подання:
— уточнень до раніше поданої податкової декларації (розуміємо, що потрібно уточнити звітний період, у якому було отримано кошти, що повертаються);
— або уточнення показників здійснюється у складі звітної податкової декларації за наступний податковий період. У цьому випадку коригується сума єдиного податку за даними раніше поданої декларації у складі поточної декларації (заповнюється розділ V без нарахування штрафів).
1 Підкатегорія 108.01.05, запитання: «Як ЮО відображає у податковій декларації платника єдиного податку третьої групи суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) за товари (роботи, послуги), отриманих в одному звітному періоді та повернутих в іншому, після розірвання договору?».
Отже, як здійснити перерахунок доходу, вирішує платник єдиного податку. Для прийняття рішення він повинен врахувати, що нарахування податків, зборів та сум єдиного внеску в інтегрованій картці платника здійснюється відповідно до звітності, яку платник подає до органів ДФС.
Під час подання уточнюючої декларації за минулий період, що зменшує грошові зобов'язання минулих податкових періодів платника єдиного податку, нарахування в інтегрованій картці платника проводиться датою її подання згідно з п. 4 розділу III Порядку №765. Якщо перерахунок доходу минулого періоду здійснюється через поточну декларацію, то переплату єдиного податку буде враховано під час обробки показників декларації.
Зверніть увагу!
Слід бути уважними, якщо платник єдиного податку проводить перерахунок доходу за отриманим авансом у валюті. Дохід слід перераховувати за курсом НБУ, що застосовувався при визнанні доходу (адже це пряма норма п. 292.5 ПКУ).
Зверніть увагу, що (згідно з параграфом 4 розділу IV Порядку №422):
— дані за поданою уточнюючою декларацією (як і поточною декларацією, якщо її подано із запізненням) буде відображено в інтегрованій картці платника датою її подання;
— а от якщо уточнення відбувається у поточній декларації і її подано своєчасно, дані в інтегрованій картці з'являться датою граничного терміну сплати грошових зобов'язань, зазначених у такій декларації. Наприклад, якщо перерахунок доходу за коштами, отриманими у IV кварталі 2018 р., відображається у декларації за I квартал 2019 р., то в інтегрованій картці платника це буде відображено після 12 травня 2019 р.
Перерахунок ПЗ з ПДВ
Платник єдиного податку за ставкою 3% є платником ПДВ. Відповідно, у більшості випадків за правилом першої події1 згідно з п. 187.1 ПКУ він визнає податкове зобов'язання з ПДВ.
1 Крім випадку, коли оплата відбувається за рахунок бюджетних коштів (п. 187.7 ПКУ) — тоді датою виникнення ПЗ буде дата зарахування таких коштів.
Якщо постачальник здійснює повернення попередньої оплати або перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала відповідно до п. 192.1 ПКУ, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, який підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі.
Коригування ПЗ/ПК
У разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини податкової накладної у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку:
— показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються зі знаком «-» окремо у кожній графі;
— додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;
— рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному зі знаком «-», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розрахунку коригування, та наводиться однакова причина коригування.
Розрахунок коригування складається на дату повернення передоплати покупцеві або на дату повернення покупцем товару (якщо така подія передує поверненню оплати). Проте платник єдиного податку — постачальник має право відобразити зменшення суми податкового зобов'язання з ПДВ лише після реєстрації розрахунку коригування у ЄРПН покупцем — платником ПДВ.
Граничні строки реєстрації ПН та РК встановлено п. 201.10 ПКУ. Для розрахунків коригування на зменшення, які реєструються покупцем — платником ПДВ, встановлено окремі строки. У цьому випадку граничний термін реєстрації — 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування.
Але позиція податківців з цього питання є дещо фіскальною. Вони повідомляють, що ПКУ не передбачено механізму фіксації дати отримання покупцем мінусового розрахунку коригування. Тож у такому випадку реєстрацію РК рекомендовано здійснювати в межах стандартних термінів, установлених для ПН та РК, складених до та після 15-го дня календарного місяця.
А саме: для ПН/РК до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені. Для ПН/РК до податкових накладних, складених з 16 до останнього календарного дня (включно) календарного місяця, — до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Отже, відсутність факту реєстрації не дає постачальникові права здійснити перерахунок податкового зобов'язання. На відміну від покупця — платника ПДВ, який, на думку податківців, незалежно від факту реєстрації РК у звітному періоді повернення коштів (повернення товару, залежно від того, яка подія відбулася першою) повинен відобразити зменшення податкового кредиту з ПДВ. Підставою для такого зменшення буде бухгалтерська довідка. Відповідно, коли (і якщо) РК буде зареєстрований, вдруге зменшувати податковий кредит не потрібно.
Результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та покупця відображається у складі декларації з ПДВ за відповідний звітний податковий період. Наприклад, якщо ми говоримо про повернення передоплати, то для продавця це буде період реєстрації РК (якщо він зареєстрований вчасно, то період його складання), а для покупця — період отримання повернених коштів1.
1 Див. IПК ДФСУ від 06.11.2018 р. №4723/6/99-95-42-03-15/IПК та коментар «ДК».
А якщо РК заблоковано?
Відповідно до п. 201.10 ПКУ, у разі зупинення реєстрації РК за п. 201.16 ПКУ протягом операційного дня продавцеві/покупцеві надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про зупинення його реєстрації із зазначенням причин.
I якщо надалі такий РК розблокований, у продавця виникає запитання: до декларації якого періоду слід включати розблокований РК на зменшення податкового зобов'язання?
Відобразити РК на зменшення ПЗ потрібно лише в тому періоді, коли у платника єдиного податку — постачальника виникло це право (а це період, коли повернено передоплату або товар). Постачальник зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок, і переносити таке відображення на будь-які інші періоди не можна. З іншого боку, якщо відобразити коригування (зменшення ПЗ) в іншому періоді, це призведе до заниження ПЗ, наслідком чого буде ризик штрафів за п. 123.1 ПКУ.
У системі електронного адміністрування ПДВ розблоковані РК проводяться заднім числом, а саме у періоді, в якому РК було складено, — це період, коли фактично здійснено перерахунок (якщо РК подано на реєстрацію із запізненням, то у періоді подання на реєстрацію).
В IПК ДФСУ від 25.07.2018 р. №3260/6/99-99-15-03-02-15/IПК повідомляється, що у випадку виникнення невідповідності між показниками податкової звітності з ПДВ та даними ЄРПН з метою правильного обчислення показника ∑ Перевищ платник податку повинен виправити таку невідповідність шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди, згідно з п. 50.1 ПКУ.
Наприклад, РК на зменшення ПЗ, який було складено у лютому 2019 р., проте реєстрацію якого було зупинено і його зареєстровано лише у квітні 2019 р., підлягає відображенню за лютий 2019 р. через подання уточнюючого розрахунку. Таким чином можна уникнути непорозумінь під час обчислення у системі електронного адміністрування ПДВ, зокрема показника (∑ Перевищ), що зменшує реєстраційний ліміт.
Бухгалтерський облік
Якщо постачальник повертає кошти через повернення покупцем товарів, то вартість повернених товарів відображається за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» з кредитом 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». За кредитом субрахунку 704 відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».
Якщо товар оподатковувався ПДВ, слід зробити додаткове проведення: Д-т 704 К-т 641 сторно на суму ПДВ з вартості повернутого товару (відповідно до п. 7 Iнструкції №141).
У звітному періоді сторнують не лише раніше визнані доходи, але й витрати щодо повернутого товару. Товари, повернені від покупця, відображають за дебетом субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» з кредитом 281 «Товари на складі» (способом сторно).
Зверніть увагу!
На практиці зручно застосовувати додатковий субрахунок 643/2, який відображає розрив між складанням РК та фактом його реєстрації в Єдиному реєстрі. Адже право на зменшення ПЗ з ПДВ виникає лише за фактом реєстрації РК.
Якщо здійснюється повернення лише передоплати, то робляться проведення:
— Д-т 681 К-т 311;
— Д-т 643 К-т 643/2 сторно;
— Д-т 643/2 К-т 641/ПДВ сторно.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №422 — Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 07.04.2016 р. №422.
- Порядок №765 — Порядок ведення органами Міністерства доходів і зборів України оперативного обліку податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, інших платежів, які сплачуються під час митного оформлення товарів, затверджений наказом Міндоходів від 05.12.2013 р. №765.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»