На сьогодні трендом у перевірках податківців стало зняття витрат у вигляді від'ємної курсової різниці за отриманими кредитами від засновників-нерезидентів, якщо такий кредит не погашається (принаймні найближчим часом).
Сьогодні поговоримо саме про валютні кредити у платників податку на прибуток. Адже після гучного повідомлення Офісу великих платників податків ДФСУ1 вже Мінфін виклав свою офіційну позицію щодо цього у листі від 01.03.2019 р. №35210-06-5/6144 (див. на с.49), яку поширила ДФС у листі від 12.03.2019 р. №8008/7/99-99-15-02-02-17. Про все це докладно далі.
1 «Чи є межа між оптимізацією та ухиленням від сплати податку при залученні кредитів від нерезидентів?» від 16.02.2018 р., http://officevp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/327433.html.
Що каже П(С)БО
Розпочнімо із самих норм П(С)БО 21, на яких і ґрунтуються усі роз'яснення. Так, відповідно до п. 8 цього П(С)БО визначають курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовують валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовують валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат) — субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» і 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображають у складі інших доходів (витрат) — субрахунки 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» і 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць», за винятком курсових різниць, які відображають згідно з п. 9 П(С)БО 21.
Причиною хвилювання та протистоянь із податківцями є якраз п. 9 П(С)БО 21, який говорить ось що. Курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображають у складі іншого додаткового капіталу та в іншому сукупному доході — субрахунок 423 «Накопичені курсові різниці»1.
Тож звичайні курсові різниці (субрахунки 714/744 та 945/974) прямо впливають на об'єкт оподаткування податком на прибуток, адже тут коригуючих різниць розділ III ПКУ не передбачає (лист ДФСУ від 31.03.2017 р. №6605/6/99-99-15-02-02-15). А ось курсові різниці, які визнаються у складі капіталу (субрахунок 423), взагалі не впливають на фінрезультат до оподаткування, а отже, й на об'єкт оподаткування податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ).
З огляду на це фіскали хочуть бачити від'ємні курсові різниці, що виникають за отриманими кредитами від засновників-нерезидентів, у складі іншого додаткового капіталу, а не у витратах періоду.
Юрособа не має права на врахування курсових різниць у складі інших доходів (витрат) за наявності трьох умов:
1) розрахунки відбуваються з господарською одиницею за межами України;
2) погашення боргу не планується в найближчій перспективі;
3) погашення боргу не є ймовірним в найближчій перспективі.
Але, на думку автора, з цими умовами не все так просто, як вважають податківці. I застосовувати їх щодо кредитів, отриманих резидентом від засновника-нерезидента, не можна. Саме через першу з цих умов.
Що таке «господарська одиниця за межами України»?
Що слід розуміти під господарською одиницею за межами України, прописано у п. 4 П(С)БО 21. Це дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
З огляду на визначення відповідних термінів засновник-нерезидент не може вважатися господарською одиницею за межами України для потреб П(С)БО 21.
Визначення термінів
Дочірнє підприємство — підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства (п. 4 П(С)БО 19).
Асоційоване підприємство — підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора (п. 4 П(С)БО 23).
Спільне підприємство — підприємство, яке базується на спільному капіталі суб'єктів господарської діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності, на спільному управлінні та на спільному розподілі результатів та ризиків (п. 3 П(С)БО 12).
Філія — відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій (ч. 1 ст. 95 ЦКУ).
Представництво — відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи (ч. 2 ст. 95 ЦКУ).
Тож виходить, що норма п. 9 П(С)БО 21 прописана для самого інвестора, а не для об'єкта інвестування. Тобто для ситуації, коли кошти інвестуються самою українською компанією в свій підрозділ, дочірнє/асоційоване підприємство, а не навпаки.
Аби у вас не виникало сумнівів щодо вищесказаного, ще раз процитуємо п. 9 П(С)БО 21, підставивши у фразу «господарською одиницею за межами України» визначення цього терміна (дивно, що чомусь якось по-іншому читають цю норму деякі фіскали та суди, хоча все доволі просто — дивіться самі):
«Курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов'язань за розрахунками із дочірнім, асоційованим, спільним підприємством, філією, представництвом або іншим підрозділом підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході».
Вважаємо, що натякає на це й Мінфін у коментованому листі, коли говорить, що п. 10 П(С)БО 21 визначено порядок врахування показників статей фінансової звітності закордонної господарської одиниці у звітності головного українського підприємства. Адже в індивідуальній звітності дочірнього, асоційованого, спільного тощо підприємства курсові різниці за позиками від засновника/учасника за будь-яких обставин відображаються у складі доходів/витрат періоду, а ось у консолідованій — у складі додаткового капіталу.
Гаразд, із національними стандартами з'ясували. А може, в МСФЗ якось інакше?
Що кажуть МСФЗ
Згідно з параграфом 15 МСБО 21 суб'єкт господарювання може мати монетарну статтю, яка є його дебіторською або кредиторською заборгованістю щодо закордонної господарської одиниці. Стаття, розрахунки за якою не плануються і не є ймовірними в недалекому майбутньому, за сутністю є частиною чистих інвестицій суб'єкта господарювання в цю закордонну господарську одиницю та обліковується згідно з параграфами 32 і 33. Такі монетарні статті можуть включати довгострокову дебіторську заборгованість або позики. Вони не включають торговельну дебіторську або кредиторську заборгованість.
При цьому параграфи 32 і 33 МСБО 21, які наведено у параграфі 15 зазначеного МСБО, передбачають можливість кваліфікації таких курсових різниць у складі іншого сукупного прибутку та перекласифіковуються з власного капіталу в прибуток або збиток від вибуття чистих інвестицій.
Думка податківців
Аналіз п. 9 П(С)БО 21 та параграфа 15 МСБО 21 свідчить про те, що вони спрямовані на врегулювання фактично одних і тих самих відносин щодо обліку курсових різниць, які виникають за дебіторською/кредиторською заборгованістю щодо закордонної одиниці. При цьому позаяк така одиниця тісно пов'язана з головною компанією або є її частиною і позаяк саме тому погашення відповідної заборгованості може затримуватися чи навіть не плануватися у найближчому майбутньому, вбачається економічно доцільним відображення таких курсових різниць саме у складі додаткового капіталу, а не у складі доходів/витрат (як мінімум, з метою виключення завищення/заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок операцій між головною компанією та закордонною господарською одиницею).
«Вісник» №41/2018, с. 45
Тобто у МСБО прямо говориться, що курсові різниці, які виникають у СГ щодо наданих фінансових інвестицій в закордонні господарські одиниці, а не навпаки, спочатку визнаються у складі власного капіталу, а ось у разі вибуття чистих інвестицій такі різниці перекласифіковуються із власного капіталу у прибуток/збиток. А в національному П(С)БО такого підходу щодо перекласифікації немає, що, можливо, і призводить до непорозуміння.
Iмовірність та плани погашення кредиту — дві останні умови
Щодо двох інших умов, то вважаємо, що пролонгація погашення заборгованості не означає, що таке погашення взагалі не планується. А ось чи є ймовірним погашення заборгованості, чи ні в найближчій перспективі, — доволі суб'єктивна оцінка, та й податкові органи не мають повноважень визначати це на власний розсуд.
На жаль, рекомендацій щодо того, як об'єктивно застосовувати дві останні умови, Мінфін у коментованому листі не надав. Утім, фахівці Мінфіну заговорили про перекласифікацію кредиторської заборгованості в інструменти власного капіталу.
Так, у коментованому листі зазначається, що перекласифікація кредиторської заборгованості за позиками, отриманими українськими підприємствами від кредиторів-нерезидентів, що є асоційованими особами, без їх згоди в інструменти власного капіталу не передбачена національними стандартами бухгалтерського обліку в Україні.
Проте за аналогією з анулюванням/погашенням пасивних фінансових інструментів відповідно до п. 23 П(С)БО 13 під час перекласифікації зобов'язання в інструмент капіталу вартісну різницю відносять на доходи/витрати. Але із цієї норми випливає, що має бути взаємне бажання кредитора та позичальника на перекласифікацію.
Наводячи цю норму, мінфінівці, швидше за все, хочуть сказати: щоб говорити про застосування п. 9 П(С)БО 21, мають бути, зокрема, документи, які свідчили би про прийняте рішення перевести позику в капітал. Але загалом Мінфін не дав чітких роз'яснень щодо застосування норми п. 9 П(С)БО 21, що, найімовірніше, дасть податківцям можливість і надалі трактувати її по-своєму.
А що кажуть суди?
Судова практика щойно формується, адже податківці почали знімати витрати за курсовими різницями лише нещодавно. Утім, і тут каменем спотикання є визначення господарської одиниці за межами України й застосування її з погляду П(С)БО 21.
Зразковим рішенням на користь платника податків є рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 29.11.2018 р. №826/13156/18.
У ньому суд зазначає, що позаяк кредитор-нерезидент — єдиний учасник позичальника (головне підприємство), то очевидно, що компанія-нерезидент не є для позичальника філією, дочірнім підприємством, спільним підприємством, його представництвом або підрозділом. А отже, платник податків правомірно визнавав від'ємну курсову різницю у витратах періоду.
Iнший суд — Миколаївський окружний адміністративний суд у рішенні від 10.12.2018 р. №1440/1813/18, на жаль, не з'ясував усе щодо закордонної господарської одиниці, проте рішення виніс також на користь платника податку, зачепившись за другу і третю умову п. 9 П(С)БО 21: щодо ймовірності та планів на погашення такого кредиту. Адже в кредитному договорі було чітко зазначено конкретні строки погашення основної суми і нарахованих відсотків. Мало того, додатковою угодою до нього ці строки було за взаємною згодою скорочено (хоча через обмеження з боку НБУ, які розпочалися у 2014 році, виконати цю угоду було неможливо). Та частина заборгованості вже є погашеною і своїх обов'язків підприємство з себе не знімає — і погашає кредит так швидко, як йому дозволяє чинне законодавство та фінансове становище.
Важливий висновок суду
Контролюючий орган, вирішуючи питання про застосування п. 9 Положення (стандарту), на відміну від інших випадків, повинен оцінити не те, що платник вже зробив, а лише те, що він планував зробити. А при ретроспективній оцінці планів враховуються у тому числі і дії, які були вчинені в наступному.
Рішення Миколаївського окружного адмінсуду від 10.12.2018 р. №1440/1813/18
Утім, є й рішення не на користь платника податків — наприклад, рішення Луганського окружного адміністративного суду від 30.11.2018 р. у справі №812/399/18.
Тут суд дійшов висновку, що визначення «асоційоване підприємство», наведене в ст. 126 ГКУ, не суперечить визначенню, наведеному у п. 4 П(С)БО 23, згідно з яким позивач є асоційованим підприємством щодо засновників-нерезидентів та визначає статус засновників-нерезидентів як асоційованих щодо позивача.
Таким чином, як компанія-позичальник, так і два її засновники-кредитори є асоційованими підприємствами в розумінні п. 4 П(С)БО 23 і ст. 126 ГКУ. Тому компанія-позичальник при веденні бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та визначенні курсових різниць має дотримуватись норм п. 9 П(С)БО 21.
А ось щодо дотримання двох інших критеріїв, то суд зазначив таке. Він погодився із платником податків, що у законодавстві немає нормативного визначення «найближчої перспективи» погашення зобов'язань. Але, беручи до уваги відсутність чітких строків погашення кредитів, при цьому враховуючи, що строки погашення перебувають за межами річної оцінки фінансового результату платника податків та кратно перевищують дванадцятимісячний термін подання фінансової звітності, суд дійшов беззаперечного висновку, що на момент проведення перевірки контролюючий орган мав усі підстави вважати, що погашення кредитів не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі.
Як бачимо, судова практика все-таки різна, а отже, радимо озброїтися вищенаведеними аргументами у разі виникнення питань у контролюючих органів щодо віднесення курсової різниці за отриманим кредитом від засновника-нерезидента до витрат/доходів.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- МСБО 21 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 21 (МСБО 21) «Вплив змін валютних курсів», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. №91.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- П(С)БО 23 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін», затверджене наказом Мінфіну від 18.06.2001 р. №303.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»