Iз запитань на нашу «гарячу лінію» бачимо, що на практиці бухгалтерів часто непокоїть: чи є особливості обліку інвестиційної нерухомості. Зокрема, чи є такі особливості у податковому обліку? Пропонуємо з'ясувати нюанси відображення саме інвестиційної нерухомості.
У читача може виникнути запитання: для чого такі труднощі? Чому нерухомість не обліковувати як основні засоби? А відповідь у тому, що підходи до оцінки цих активів різні, тобто інвестиційна нерухомість і основні засоби оцінюються по-різному.
Iнвестиційна нерухомість може обліковуватись за первісною вартістю або за справедливою вартістю (на відміну від основних засобів, які оцінюються за первісною або переоціненою вартістю1). До речі, інформацію про метод оцінки слід зазначити в наказі про облікову політику. Зрозуміло, що різні підходи в оцінці активів впливають результат бухобліку, який далі враховується у фінзвітності, на підставі якої платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування. Тому ми б не радили ігнорувати питання інвестиційної нерухомості.
Визначення інвестиційної нерухомості
У П(С)БО 7, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, уточнюється, що воно не поширюється на інвестиційну нерухомість. Особливості обліку інвестиційної нерухомості та саме визначення цього поняття встановлюють П(С)БО 32 або МСБО 40 (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Iнвестиційна нерухомість: визначення понять за П(С)БО 32 і МСБО 40
| П(С)БО 32 | МСБО 40 |
| Iнвестиційна нерухомість — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності | Iнвестиційна нерухомість — нерухомість (земля чи будівля, або частина будівлі, або їх поєднання), утримувана (власником або орендарем згідно з угодою про фінансову оренду) з метою отримання орендних платежів або збільшення вартості капіталу чи для досягнення обох цілей, а не для: а) використання у виробництві чи при постачанні товарів, при наданні послуг чи для адміністративних цілей, або б) продажу в звичайному ході діяльності |
| Операційна нерухомість — власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою використання для виробництва або постачання товарів чи надання послуг або ж в адміністративних цілях | Нерухомість, зайнята власником, — нерухомість, утримувана (власником або орендарем згідно з угодою про фінансову оренду) для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг або для адміністративний цілей |
Отже, основні відмінності полягають у тому, що інвестиційна нерухомість, зокрема земельна ділянка, утримується тільки з метою отримання орендної плати та/або збільшення власного капіталу. Iнша нерухомість використовується у виробництві або постачанні товарів та наданні послуг або використовується для адміністративних цілей. Тоді для відображення в бухгалтерському обліку інформації про такі основні засоби враховуються положення П(С)БО 7 або МСБО 16. Якщо йдеться про оренду та/або збільшення власного капіталу за рахунок нерухомості, слід звернутися до П(С)БО 32 або МСБО 40.
Зверніть увагу: нерухомість, надана в оренду іншому суб'єктові господарювання за угодою фінансової оренди (у фінлізинг2), не є інвестиційною нерухомістю.
1 Вартість необоротних активів після їх переоцінки (п. 4 П(С)БО 7).
2 Фінансова оренда — оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов'язаних з правом користування та володіння активом (п. 4 П(С)БО 14).
Критерії активу, для того щоб він міг вважатися інвестиційною нерухомістю (п. 8 П(С)БО 32):
— є ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу;
— первісна вартість активу може бути достовірно визначена.
Нагадаємо!
Відповідно до п. 63.3 ПКУ, з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцем розташування нерухомого майна.
Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається протягом 10 робочих днів після реєстрації нерухомого майна.
Приклад 1 Підприємство придбало будівлю з метою надання її в оренду під офісні приміщення. Така нерухомість є інвестиційною. Iнше приміщення придбано з метою здійснювати в ньому постачання власної продукції. Така нерухомість не є інвестиційною.
Приклад 2 Підприємство придбало приміщення магазину, яке передало в оренду. Ця нерухомість є інвестиційною, адже планується отримання орендних платежів.
Приклад 3 Підприємство придбало земельну ділянку, розраховуючи, що з часом її ринкова вартість збільшиться. Це означає, що підприємство збільшить власний капітал при продажу такої ділянки й отримає прибуток. Отже, така земля є інвестиційною нерухомістю.
Зверніть увагу на п. 6 П(С)БО 32:
1) якщо нерухомість включає частину, яка утримується з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, та іншу частину, що є операційною нерухомістю (використовується самим підприємством у виробництві або іншій діяльності), і ці частини можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду згідно з договором про фінансову оренду), то ці частини відображаються як окремі інвентарні об'єкти;
2) якщо частини нерухомості не можуть бути продані окремо, об'єкт визнається інвестиційною нерухомістю за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу;
3) за наявності ознак, за яких об'єкт основних засобів може бути віднесеним і до операційної нерухомості, і до інвестиційної нерухомості, підприємство розробляє критерії щодо їх розмежування.
I ось тепер, коли ми визначились із поняттям інвестиційної нерухомості, можемо перейти до бухобліку, зокрема до розробки критеріїв для розмежування такої нерухомості.
Облік та критерії інвестиційної нерухомості
Iнвестиційна нерухомість вводиться в експлуатацію за первинними документами. Це може бути форма №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» або самостійно розроблена форма документального обліку з обов'язковими реквізитами. А ось порядок визнання доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості встановлено П(С)БО 14.
Переведення нерухомості до інвестиційної або виведення її зі складу інвестиційної здійснюється лише в разі зміни характеру використання нерухомості. Перелік обставин, за яких слід подбати про переведення нерухомості, наводиться у п. 24 П(С)БО 32.
Облік інвестиційної нерухомості ведеться на субрахунку 100 «Iнвестиційна нерухомість». Проте вище ми зазначили, що нерухомість може включати різні частини, що утримуються з різною метою, тоді слід кожну частину обліковувати окремо:
— як інвестиційну нерухомість — на субрахунку 100;
— іншу частину як операційну нерухомість — на субрахунках 101 «Земельні ділянки» та 103 «Будинки та споруди».
Приклад 4 Підприємство придбало приміщення магазину площею 100 кв. м, частину якого площею 40 кв. м передало в оренду. Частину приміщення, яке передано в оренду, підприємство може продати окремо. Тоді частина нерухомості площею 40 кв. м є інвестиційною, адже планується отримання орендних платежів, решта 60 кв. м обліковується як операційна нерухомість у складі ОЗ на субрахунку 103.
Але цілком можливою є ситуація, коли підприємство не може продати частину приміщення окремо. Тоді слід розробити критерії розмежування нерухомості. Затвердженого порядку розроблення таких критеріїв немає, тому, враховуючи вимогу п. 6 П(С)БО 32, такі критерії треба встановити наказом по підприємству, зокрема у наказі про облікову політику. Адже відповідно до п. 2.1 та 2.22 Методрекомендацій №635, наказ про облікову політику підприємства визначає, зокрема, критерії розмежування об'єктів операційної нерухомості та інвестиційної нерухомості.
Також інформацію щодо критеріїв розмежування інвестиційної нерухомості та операційної нерухомості треба зазначити у примітках до фінансової звітності (п. 34 П(С)БО 32). У балансі вартість інвестиційної нерухомості відображають окремою статтею.
На практиці застосовують два критерії розмежування: натуральний або вартісний.
Натуральний критерій. Згідно з натуральним критерієм, якщо більша частина (понад 50%) площі використовується як інвестиційна нерухомість, то такий об'єкт ОЗ обліковується як інвестиційна нерухомість. Якщо результат розрахунку становить менше за 50%, такий ОЗ обліковуємо як операційну нерухомість.
Приклад 5 Підприємство здає в операційну оренду частину приміщення торгового залу, в якому розташовані власні товари для продажу (надану в оренду частину продати окремо неможливо). Загальна площа торгового залу 1000 кв. м, частина площі, яка надається в оренду, становить 300 кв. м. Наказом по підприємству встановлено натуральний критерій для визначення мети використання нерухомості.
За результатом підрахунку з використанням натурального критерію, з інвестиційною метою використовується менша частина торгового залу, яка становить: 300 : 1000 х 100% = 30%. Тож приміщення слід обліковувати як операційну нерухомість за нормами П(С)БО 7.
Вартісний критерій. Якщо частина нерухомості, що надається в оренду, має більшу вартість (понад 50%), то весь об'єкт потрібно обліковувати як інвестиційну нерухомість. Якщо за вартісним критерієм маємо інший результат розрахунку, така нерухомість є операційною.
Приклад 6 Підприємство здає в операційну оренду частину спеціалізованого виробничого майнового комплексу (надану в оренду частину продати окремо неможливо). 60% площі приміщення — це застарілі цехи, які потребують капремонту. На 40% площі виробничого майнового комплексу, що надається в оренду, зроблено капітальний ремонт, що значно збільшило вартість цієї частини. З огляду ринкових оцінок зрозуміло, що частина нерухомості, наданої в оренду, оцінюється дорожче (частина приміщення, де зробили ремонт). Наказом по підприємству встановлено вартісний критерій для визначення методу використання спеціалізованого виробничого майнового комплексу. Тож приміщення слід обліковувати як інвестиційну нерухомість за нормами П(С)БО 32.
Оцінка інвестиційної нерухомості
Відповідно до п. 8 П(С)БО 32, інвестиційна нерухомість, крім загальних критеріїв визнання її активом (вірогідність отримання економічних вигід від використання активу та вартість активу можна достовірно оцінити), має ще й додаткові. А саме: під вірогідністю отримання економічних вигід від використання мається на увазі отримання орендних платежів або зростання у майбутньому її ринкової вартості.
Складові витрат, які формують первісну вартість інвестиційної нерухомості, перелічені у п. 10 — 14 П(С)БО 32.
Увага: в періоді, коли витрати накопичуються і формується первісна вартість майбутнього об'єкта інвестиційної нерухомості, такий актив є незавершеним, обліковується на рахунку капітальних інвестицій 15 (не на рахунку основних засобів!).
А вже при зарахуванні на баланс, залежно від прийнятого рішення за наказом про облікову політику, актив зараховується на баланс згідно з п. 16 П(С)БО 32 за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, без нарахування амортизації (додатково див. п. 19 — 21 П(С)БО 32), або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації (окрім вартості земельних ділянок, які не підлягають амортизації) з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, які визнають відповідно до П(С)БО 28 (див. таблицю 2).
Зверніть увагу
Стаціонарно встановлені об'єкти основних засобів (ліфти, кондиціонери тощо), вартість яких врахована при визначенні справедливої вартості інвестиційної нерухомості, обліковуються в позабалансовому обліку за первісною вартістю. Усі інші активи, які використовуються разом з інвестиційною нерухомістю (меблі, господарський інвентар, офісна техніка тощо), оцінюються за первісною (переоціненою) вартістю і відображаються в обліку відповідно до П(С)БО 7.
Якщо підприємство обрало один із наведених підходів, такий підхід застосовується до всіх об'єктів.
Якщо на баланс зараховано інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, справедливу вартість слід переглядати на кожну дату балансу. Сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно (субрахунки 710 або 940). П(С)БО 32, як і Закон про оцінку майна, не вимагає підтверджувати справедливу вартість оцінкою незалежного експерта. Фактично справедлива вартість повинна відповідати ринковій вартості нерухомості з подібними ознаками, розташованої у цій місцевості.
Якщо інвестиційна нерухомість обліковується за первісною вартістю, такий об'єкт підлягає амортизації за нормами (методами), визначеними у п. 26 П(С)БО 7, — це пряма норма п. 36 П(С)БО 32. Амортизаційні відрахування відображають на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості». За п. 18 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення (визначаються згідно з П(С)БО 28), переоцінці не підлягає.
Приклад 7 Підприємство надає в операційну оренду частину приміщення, в якому розташований офіс компанії. Якщо частини можуть бути продані окремо, вони відображаються як окремі інвентарні об'єкти ОЗ. Кожна з частин офісу може бути продана окремо. Загальна площа приміщення 1000 кв. м, частина площі, яка надається в оренду, становить 600 кв. м. Отже, частину приміщення слід обліковувати як інвестиційну нерухомість за нормами П(С)БО 32.
Дані для проведення розрахунків:
— первісна вартість приміщення = 4000000,00 грн;
— амортизація за період використання = 200000,00 грн;
— первісна вартість частини наданого в оренду приміщення = 2400000,00 грн (4000000,00 х 600 кв. м : 1000 кв. м);
— амортизація за період використання частини наданого в оренду приміщення = 120000,00 грн (200000,00 х 600 кв. м : 1000 кв. м).
Відображення такої інвестиційної нерухомості в обліку показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення інвестиційної нерухомості в обліку підприємства
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| Облік інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації | ||||
| 1. | Первісна вартість частини наданого в оренду приміщення | 100 | 103 | 2400000 |
| 2. | Сума зносу | 131 | 135 | 120000 |
| Облік інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, яка становить 3000000 грн | ||||
| 1. | Списання накопиченої суми амортизації | 131 | 103 | 120000 |
| 2. | Балансова вартість частини приміщення, що надається в оренду (2400000 - 120000) |
100 | 103 | 2280000 |
| 3. | Сума дооцінки (3000000 - 2280000) | 100 | 425 | 720000* |
| * Якби справедлива вартість була меншою від первісної, то слід було б визнати витрати проведенням Д-т 975 К-т 103. | ||||
Методи амортизації інвестиційної нерухомості, у разі якщо вона обліковується за первісною вартістю, слід вказати у наказі про облікову політику.
Податок на прибуток за операціями з інвестиційною нерухомістю
Платники податку на прибуток, які визначають об'єкт оподаткування із застосуванням різниць, застосовують податкові різниці і до інвестиційної нерухомості.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації (зокрема, інвестиційної нерухомості, яка обліковується у фінансовому обліку за первісною вартістю з урахуванням накопиченої амортизації) та втрат від зменшення корисності інвестиційної нерухомості, яка обліковується у фінансовому обліку за первісною вартістю з урахуванням накопиченої амортизації відповідно до бухобліку.
У разі якщо інвестиційна нерухомість, яка обліковується у фінансовому обліку за первісною вартістю, не використовується у господарській діяльності, то такі активи не підлягають амортизації для потреб оподаткування і, відповідно, фінансовий результат не зменшується на суму амортизації цих активів (додатково див. IПК ДФСУ від 17.09.2018 р. №4064/6/99-99-15-02-02-15/IПК).
Проте не слід забувати: якщо інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю, то на кожну дату балансу сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості відображатиметься у складі іншого операційного доходу або інших витрат від операційної діяльності (додатково див. IПК ДФСУ від 14.06.2018 р. №2625/6/99-99-15-02-02-15/IПК, №2626/6/99-99-15-02-02-15/IПК, №2627/6/99-99-15-02-02-15/IПК).
У разі здійснення операцій з продажу інвестиційної нерухомості, яка обліковується у фінансовому обліку за справедливою вартістю (амортизація та зменшення корисності не визнаються), коригування фінрезультату до оподаткування згідно з нормами п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ не здійснюється. Результат від продажу таких активів визначається згідно з правилами бухобліку та відображається у складі фінрезультату до оподаткування без коригувань.
Зверніть увагу!
Починаючи з 01.01.2017 р. суми уцінки та дооцінки інвестиційної нерухомості, які обліковуються за справедливою вартістю, не враховуються у різницях при коригуванні фінансового результату до оподаткування — це нова редакція пп. 141.2.1 ПКУ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»