Плодоносні рослини — об'єкти ОЗ

Саме це сталося на початку нового, 2018-го, року: плодові сади і виноградники тепер слід обліковувати у складі основних засобів (ОЗ). Хоча до цього моменту вони обліковувалися як довгострокові біологічні активи (ДБА). Яка причина, як здійснити перехід, які особливості обліку?

Внесені зміни

До Iнструкції №291, П(С)БО 7 і П(С)БО 30 Наказом №1019 внесено відповідні зміни, які набрали чинності 05.01.2018 р.

Згідно з додатком до П(С)БО 30, виноградники та сади — це плодоносні рослини, пов'язані із сільгоспдіяльністю, на які не поширюється П(С)БО 30. А відповідно до зміненого п. 4 П(С)БО 30 плодоносні рослини — це ДБА, які використовуються в процесі виробництва сільгосппродукції та систематично надають сільгосппродукцію та/або додаткові біологічні активи.

Поряд із цим оновлений пп. 5.1.8 П(С)БО 7 відносить плодоносні рослини разом із багаторічними насадженнями до об'єктів ОЗ. Обліковують плодоносні рослини тепер на субрахунку 108 «Багаторічні насадження» (також змінено норми Iнструкції №291).

З наведеного випливає, що плодоносні рослини, власне, і залишаються ДБА, але обліковувати їх слід як ОЗ.

Як плодоносні рослини обліковувалися раніше?

Вони обліковувалися як ДБА, відповідно до норм П(С)БО 30. Наведемо окремі суттєві аспекти такого обліку.

За загальним правилом, на дату балансу ДБА відображалися за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (п. 10 П(С)БО 30). I лише в окремих випадках, як виняток (якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток), допускалося відображення за первісною вартістю, з нарахуванням амортизації (п. 11 П(С)БО 30).

У бухгалтерському обліку витрати з вирощування плодоносних рослин відображали на субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів», із зарахуванням їх на кожну дату балансу до складу ДБА, залежно від оцінки, за якою вони обліковуються, — на субрахунок:

— 165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю» чи

— 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю».

Тобто плодоносні рослини на цей момент ще не давали економічного зиску (сільгосппродукцію та/або додаткові біологічні активи), а їх вже відображали в складі ДБА. Щоправда, такі незрілі ДБА рослинництва, які оцінювалися за первісною вартістю, до моменту переведення до складу зрілих амортизації не підлягали. А от ДБА, які оцінювалися за справедливою вартістю, на кожну дату балансу мали переоцінюватися до нової справедливої вартості, зменшеної на очікувані витрати на місці продажу. Різниця між попередньою і поточною оцінками списувалася на субрахунок 710 (додатна) чи 940 (від'ємна).

Після того як плодоносні рослини ставали здатними давати економічний зиск (сільгосппродукцію), їх переводили до складу так званих зрілих:

— 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» чи

— 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю».

Тобто в цей момент робили бухгалтерський запис Д-т 161 К-т 165 чи Д-т 162 К-т 166. Орієнтовні терміни досягнення продуктивного віку наведені в п. 3.1 Методрекомендацій №73.

Надалі ДБА, які оцінювалися за справедливою вартістю, на дату кожного балансу переоцінювали до нової справедливої вартості, зменшеної на очікувані витрати на місці продажу. Різниці списували на субрахунок 710 чи 940. А ДБА, оцінювані за первісною вартістю, починали амортизувати, відображаючи накопичену амортизацію на субрахунку 134.

Зарахування до складу незрілих, переведення до складу зрілих оформляли Актом приймання ДБА рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (сільгоспоблік, форма №ДБАСГ-1, додаток до Методрекомендацій №73).

Після того як з 05.01.2018 р. плодоносні рослини почали обліковуватися у складі основних засобів, у складі ДБА рослинництва залишилися тільки дерева в лісі (лісовий масив) (див. додаток до П(С)БО 30). Отже, лісовий масив і надалі обліковується відповідно до норми П(С)БО 30 в порядку, як ми описали вище.

Особливості обліку плодоносних рослин у складі ОЗ

Якихось особливостей обліку плодоносних рослин немає. Їх облік ведеться у загальному порядку, прийнятому для ОЗ. Знову-таки, наведемо основні, базові моменти, які характеризують такий облік.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 7 придбані (створені) ОЗ зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість складається зі сум, що їх сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків), різноманітних зборів, мита тощо, витрат на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження основних засобів, інших витрат, безпосередньо пов'язаних із доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання (див. п. 8 П(С)БО 7). Причому всі витрати на створення (придбання) таких ОЗ (у нас — плодоносних рослин) до досягнення продуктивного віку обліковуються у складі капітальних інвестицій на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». I лише в разі досягнення такого віку їх зараховують до складу основних засобів: Д-т 108 К-т 152. Орієнтовні терміни досягнення рослинами продуктивного віку, нагадаємо, наведено в п. 3.1 Методрекомендацій №73.

Зверніть увагу!

Тут зауважимо, що продуктивний вік не встановлюється заздалегідь наказом чи іншим внутрішнім документом сільгосппідприємства, щоб потім його суворо дотримуватися. Він визначається тільки за фактичними показниками плодоносних рослин — традиційно комісією, спеціально для цього призначеною керівником сільгосппідприємства. Тобто в кожному окремому випадку складається акт за підписами комісії, яка визначить, що саме ця плантація на сьогодні досягла продуктивного віку.

Надалі такі ОЗ підлягають амортизації у загальному порядку.

Окрім того, на дату балансу підприємство може переоцінювати об'єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу (див. п. 16 П(С)БО 7). Тобто обліковані в складі ОЗ плодоносні рослини також можна (хоча і не обов'язково) дооцінювати до рівня справедливої вартості. Щоправда, на відміну від ДБА, які оцінюються за справедливою вартістю, переоцінені ОЗ підлягають подальшій амортизації. Амортизації підлягає вартість, яка амортизується (первісна або переоцінена за мінусом ліквідаційної вартості) (див. п. 4, п. 22 П(С)БО 7). Нарахована амортизація відображається на субрахунку 131. Фактично така амортизація включається до собівартості сільгосппродукції, яка отримується від плодоносних рослин. Для переоцінених ОЗ не визначають різниці, які мають списуватися на субрахунки 710 та/чи 940.

Iще одна істотна особливість переоцінки для ОЗ. Відповідно до вимог ст. 7 Закону про оцінку, проведення оцінки майна професійним незалежним оцінювачем є обов'язковим у разі переоцінки основних фондів з метою бухгалтерського обліку. Тобто якщо сільгосппідприємство буде переоцінювати плодоносні рослини, обліковані у складі ОЗ, йому доведеться запросити для оцінки професійного оцінювача, оплатити його послуги. У такому разі документом, що міститиме висновки про вартість майна, буде Звіт про оцінку майна (див. ст. 12 Закону про оцінку). На підставі Звіту і потрібно буде проводити переоцінку. Фактично без наявності Звіту немає підстав проводити переоцінку. Це відрізняється від порядку визначення справедливої вартості ДБА. Ані Закон про оцінку, ані бухгалтерські стандарти не вимагають проводити незалежну оцінку з метою визначення справедливої вартості ДБА.

Документальне оформлення

Зарахування плодоносних рослин до складу ОЗ доцільно також оформляти Актом приймання ДБА рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (сільгоспоблік, форма №ДБАСГ-1, додаток до Методрекомендацій №73). Хоча маємо іншу стандартну форму первинного документа для ОЗ — Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ (форма №ОЗ-1). Проте останній не враховує сільськогосподарської специфіки. Тож форма Акта ф. №ДБАСГ-1 в цьому плані прийнятніша.

Як перейти з обліку ДБА на облік ОЗ?

Насамперед зазначимо, що в нашій ситуації відбувається зміна облікової політики. Підстава для такої зміни — внесення змін до П(С)БО, до Iнструкції №291. Тому слід потурбуватися про дотримання норм П(С)БО 6. Останнє передбачає, по суті, два варіанти переходу.

Перший описано в п. 11 та п. 12 П(С)БО 6. I полягає він у тому, що облікова політика має застосовуватися щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. Вплив зміни такої політики на минулі події та операції відображається у звітності шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Плюс повторно слід надати порівняльну інформацію щодо попередніх звітних періодів у оновленій фінансовій звітності таких попередніх періодів. Це означає, що ми повинні змінити весь минулий бухоблік щодо плодоносних рослин за новими правилами з того моменту, коли ці рослини були взяті на облік.

Приклад 1 Сільгосппідприємство 01.01.2017 р. зарахувало до складу ДБА на субрахунок 161 виноградник за вартістю 200000 грн.

Станом на 31.12.2017 р. справедлива вартість виноградника за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, за яким він обліковується на кінець року, — 250000 грн.

З початку 2018 року (фактично зміни набрали чинності з 05.01.2018 р., але, на думку автора¹, це означає, що зміни застосують з початку року, тому що чотири дні не відіграють особливої ролі) внаслідок зміни облікової політики виноградник зараховано до складу основних засобів за первісною вартістю (200000 грн). Строк амортизації 10 років, який застосовується починаючи з 01.01.2017 р. (дати зарахування рослин до складу ДБА). Ліквідаційна вартість — 10000 грн. Річна сума амортизації: 19000 грн [(200000 - 10000) : 10].

¹ Утім, можливий також інший підхід — облік рослин по-новому починаємо вести з місяця, наступного за місяцем, в якому набрали чинності зміни. У цьому разі виноградник зараховується до складу ОЗ з 1 лютого 2018 р.

Сільгосппродукція (виноград), отримана в 2017 році, продана. Тобто, якщо би в 2017 році нараховувалася амортизація, вона включалася би до складу собівартості винограду, яка, своєю чергою, списується на фінансовий результат і відтак зменшує прибуток (збільшує збиток) на рахунку 44.

За даними прикладу, стандартні бухгалтерські записи, які слід зробити на початок 2018 року (фактично — 05.01.2018 р.):

— Д-т 108 К-т 161 — 200000 грн;

— Д-т 44 К-т 161 — 50000 грн (250000 - 200000);

— Д-т 44 К-т 131 — 19000 грн.

Наступний крок — коригування фінансової звітності за минулі періоди і подання її за встановленими адресами. Наприклад, якщо сільгосппідприємство подавало фінзвітність тільки органам статистики, то й відкориговану фінзвітність слід надати цим самим органам. Але в нашій ситуації може постати запитання: як коригувати фінзвітність, якщо вона ще не подана за встановленими адресами, тобто строк її подання не настав?

Вважаємо, тут може бути застосовано правило п. 16 розділу «Події після дати балансу» П(С)БО 6, за яким коригують відповідні бухгалтерські записи звітного, 2017 року. Внаслідок такого коригування фінансову звітність 2017 року складають з уже виправленими показниками. Плюс до того здійснені коригування, їх підстави слід відобразити у примітках до фінансової звітності.

Якщо наше сільгосппідприємство є платником податку на прибуток, додатково треба буде морочитися з уточненням даних податкової декларації з податку на прибуток.

Як бачимо, внесення змін за першим варіантом надто громіздке, складне. Другий варіант простіший, але він застосовується у разі виконання певних умов.

Другий варіант передбачений п. 13 П(С)БО 6 і полягає у тому, що облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. Проте застосовуватися він може тільки за умови, що суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно.

У разі обрання цього варіанта показники минулих періодів не коригують. Фактично облік за новими правилами починається з дати обрання нової облікової політики.

Приклад 2 Початкові дані прикладу 1.

Первісна вартість, за якою виноградник починає обліковуватися у складі ОЗ, — 250000 грн. Строк амортизації — з 01.01.2018 р.¹ (тобто який залишився) — 9 років. Ліквідаційна вартість — 10000 грн.

¹ За буквального розуміння п. 29 П(С)БО 7 амортизацію слід починати нараховувати з лютого 2018 року. Але ми вважаємо, що в нашій ситуації нараховувати амортизацію слід починати з січня 2018 року, тому що сад уже зараховано до складу необоротних активів і відбулася всього лишень його перекваліфікація з ДБА на ОЗ.

За даними прикладу 2 місячна амортизація — 2222,22 грн [(250000 - 10000) : 9 : 12]. Бухгалтерські записи:

— Д-т 108 К-т 161 — 250000 грн — переведено виноградник до складу ОЗ з ДБА);

— Д-т 23 К-т 131 — 2222,22 грн (нарахування амортизації щомісяця).

Облік сільгосппродукції не змінився

Зміни стосуються обліку тільки плодоносних рослин, а не плодів, які вони дають. Тобто сільгосппродукція, отримана з плодоносних рослин, обліковується так, як і раніше, — відповідно до норм П(С)БО 30. Тут два прості правила. По-перше, відповідно до п. 12 П(С)БО 30 сільгосппродукція при її первісному визнанні оцінюється:

— за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, або

— за виробничою собівартістю відповідно до П(С)БО 16.

При оцінці за справедливою вартістю різниця між такою вартістю і собівартістю списується на субрахунок 710 чи 940.

По-друге, після первісного визнання сільгосппродукцію оцінюють відповідно до П(С)БО 9.

Нарешті нагадаємо, що всі витрати, понесені до моменту зарахування плодоносних рослин до складу ОЗ, формують первісну вартість таких ОЗ. А витрати, понесені після цього моменту, формують собівартість сільгосппродукції, отриманої від таких рослин.

Приклад 3 Сільгосппідприємство понесло витрати на вирощування виноградника до моменту досягнення ним плодоносного віку (вартість садивного матеріалу, зарплата з нарахуваннями працівників, послуги інших організацій, загальновиробничі витрати) — 250000 грн, окрім того, ПДВ — 20000 грн.

Після зарахування виноградника до складу ОЗ витрати за перший рік (добрива, отрутохімікати, амортизація виноградника, послуги інших підприємств, зарплата з нарахуваннями працівників, загальновиробничі витрати) становили 40000 грн, окрім того, ПДВ 5000 грн.

Обліковою політикою сільгосппідприємства передбачено облік сільгосппродукції за виробничою собівартістю.

Бухгалтерський облік покажемо в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік плодоносних рослин, сільгосппродукції

Нормативна база

• Закон про оцінку — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• Методрекомендації №73 — Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах, затверджені наказом Мінагрополітики від 21.02.2008 р. №73.
• Наказ №1019 — Наказ Мінфіну від 12.12.2017 р. №1019 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку».
• П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• П(С)БО 30 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 р. №790.

Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант